В Российской Федерации около 97% всех действующих коммерческих организаций являются обществами с ограниченной ответственностью (ООО) [1]. Расширение круга организаций, обязанных составлять финансовую отчетность, в том числе консолидированную, по МСФО, затрагивает ООО, являющиеся кредитными или страховыми организациями, управляющими компаниями, эмитентами облигаций, допущенных к организованным торгам путем включения в котировальный список, и др. [2]. Это делает актуальным анализ требований стандартов к отражению операций с участниками ООО.
Учет капитала российских организаций по МСФО рассматривается в публикациях
П.А. Аникина [3], А.Б. Богопольского [4], Н. Боноевой [5], Т.В. Гвелесиани и Г.В. Амбро-сьева [6], А.Н. Каланова [7], Е. Тютюнниковой и Н. Худяковой [8] и др. Рассмотрим некоторые неоднозначные моменты в учете долей участников ООО более подробно.
Порядок выхода участника из ООО и определения стоимости его доли
В уставе ООО может быть предусмотрена возможность выхода участника с выплатой обществом действительной стоимости его доли в чистых активах на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе (статьи 26, 23, 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). При этом ст. 26 Закона № 14-ФЗ запрещен выход всех участников и единственного участника.
В судебной практике довольно часто встречаются споры об оценке доли и отчетной дате при выходе участника [9, 10].
Если участник считает, что балансовая стоимость чистых активов не соответствует их рыночной стоимости, он может оспорить ее в суде и требовать оценочной экспертизы (п. 16 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"»). Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16191/11 действительная стоимость доли при выходе участника из ООО определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, находящегося на балансе общества.
По поводу последнего отчетного периода существуют разные судебные решения: таковым может быть предшествующий месяц, квартал или год [9, 10]. В основном в этих решениях ссылаются на п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 29 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, требующие составления промежуточной отчетности за месяц и квартал. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» промежуточная отчетность составляется только тогда, когда существует обязанность ее представления. Это отмечено также в решении Верховного Суда РФ от 29.01.2018 № АКПИ17-1010, который признал пункты 48 и 29 вышеупомянутых документов недействующими. В этой связи приказом Минфина России от 11.04.2018 № 74н п. 29 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» отменен. Это аргументы в пользу решения, что последним отчетным периодом для расчета стоимости доли является предыдущий год, если у общества нет обязанности представлять промежуточную отчетность (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2016 № Ф07-5722/2016).
Классификация доли единственного участника в индивидуальной финансовой отчетности ООО
В случае если законодательством или уставом ООО установлен безусловный запрет на выход участников с выплатой обществом их доли, доли участников являются долевыми инструментами (п. 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты»).
Остановимся подробнее на классификации доли в ООО единственного участника. Последний не имеет права выйти из общества, но может единолично принять решение об уменьшении уставного капитала с выплатой средств или о ликвидации общества.
Эмитент должен классифицировать инструмент, исходя из сущности договорных отношений, т.е. условий самого инструмента с учетом действующего законодательства и устава организации (п. 14 МСФО (IAS) 32, п. 5 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2).
Специалисты «ПрайсвотерхаусКуперс» отмечают, что при классификации инструмента важно учитывать, как именно участниками общества принимаются решения о выплатах по инструменту: от лица организации или держателя инструмента [11, с. 532].
Участники ООО в отношениях с обществом имеют определенные права:
- как члены высшего органа корпорации (общего собрания) право на управление обществом, например, на распределение прибыли, изменение устава в части уменьшения размера уставного капитала, ликвидацию организации и др. Принятие коллективных управленческих решений требует выполнения определенных законодательством процедур. Если решения принимаются участниками в ходе таких стандартных процедур (например, определенным количеством голосов на общем собрании), участники рассматриваются как часть организации, ее корпоративной структуры управления, и их решения являются решениями организации. В этом случае выплаты зависят от самой организации, у нее есть безусловное право избежать таких выплат (например, доходов от участия);
- как держатели инструментов (долей в ООО), например, право на принятие решений о выходе из ООО с выкупом доли, если это предусмотрено уставом. При принятии индивидуальных и коллегиальных решений вне стандартных процедур управления обществом участники рассматриваются обособленно от него, и у организации нет безусловного права избежать подобных выплат.
Решения об уменьшении уставного капитала или ликвидации общества должны приниматься общим собранием; единственный участник имеет право единолично принимать решения, относящиеся к компетенции общего собрания (ст. 39 Закона № 14-ФЗ). По нашему мнению, единственный участник принимает эти решения в рамках стандартной процедуры управления организацией, действуя от ее имени, а не в роли держателя инструмента. Таким образом, право на получение данных выплат не является условием самого инструмента и не должно учитываться при его классификации.
Следовательно, доля единственного участника не является инструментом, налагающим на организацию обязанность по передаче пропорциональной доли чистых активов только при ликвидации, так как право принятия решения о ликвидации принадлежит единственному участнику ООО не как держателю инструмента согласно п. 16С МСФО (IAS) 32, а как представителю организации. Кроме того, существенное сокращение масштабов деятельности при уменьшении уставного капитала или ликвидация организации противоречит допущению непрерывности деятельности. Исходя из вышесказанного, считаем, что доля единственного участника ООО является долевым инструментом.
Классификация долей нескольких участников, имеющих право выхода из общества, в индивидуальной финансовой отчетности ООО
Рассмотрим ООО с несколькими участниками, имеющими право выхода из общества. Доли участников ООО, имеющих право выхода с выплатой доли, представляют собой инструменты с правом обратной продажи. До введения в действие с 1 января 2009 г. п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» они классифицировались как финансовые обязательства, если у эмитента существовала обязанность по передаче денежных средств участнику при реализации им права выхода из общества.
С 1 января 2009 г. в качестве исключения финансовые обязательства по выкупу долей классифицируются у эмитента как долевые инструменты, если выполняются все условия, указанные в п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32:
- 16А (a): данные инструменты дают право на пропорциональную долю чистых активов организации при ликвидации;
- 16А (b): если они являются субординированными по отношению ко всем другим классам инструментов (самый низкий приоритет при ликвидации организации и не требует конвертации в другой инструмент);
- 16А (с): все инструменты этого класса имеют идентичные характеристики (право обратной продажи, способ расчета цены выкупа, права голоса и права при ликвидации);
- 16А (d): кроме обязанности эмитента по выкупу данный инструмент не содержит больше никаких условий, соответствующих определению финансового обязательства (у общества нет обязанности распределения прибыли и выплаты доходов от участия);
- 16B (a): ожидаемые суммарные денежные потоки по инструменту в течение срока его действия в основном определяются исходя из прибыли или убытка (доходы от участия в ООО) или изменения чистых активов (цена выкупа доли), оцененных в соответствии с МСФО (п. AG14E МСФО (IAS) 32);
- 16B (b): отсутствует другой инструмент, предусматривающий денежные потоки исходя из прибыли или убытка, изменения чистых активов и значительно ограничивающий остаточный доход участников.
Оценка выполнения данных условий для конкретной организации требует значительных профессиональных суждений. Например, выполняется ли условие 16B (a), если доходы участников ООО и цена выкупа доли определяются на основе прибыли и чистых активов по данным российской отчетности, а не МСФО? Специалисты КПМГ считают, что оценка прибыли и чистых активов по национальным правилам учета также может отвечать условию 16B (a), если для данного предприятия различия в оценках по национальным и международным стандартам незначительны или различия компенсируются за время действия инструмента и суммарный денежный поток в основном будет определяться прибылью и чистыми активами на основе МСФО [12, с. 2913]. Полагаем, что после введения в действие федеральных стандартов бухгалтерского учета, разработанных на основе МСФО, данное условие можно будет считать выполненным для всех предприятий, кроме использующих упрощенную систему учета.
Классификация долей участников материнских и дочерних организаций в форме ООО в консолидированной финансовой отчетности
Следует отметить, что классификация в виде исключения финансовых обязательств в качестве долевых инструментов распространяется только на отчетность самого эмитента ООО. МСФО не содержит требований о разной классификации таких инструментов в отдельной и консолидированной отчетности эмитента — материнской компании в форме ООО, если нет дополнительных соглашений по данному инструменту (например, гарантий) между его держателем (участником ООО) и дочерними компаниями эмитента (п. AG29 МСФО (IAS) 32). Поэтому, по мнению специалистов КПМГ, инструмент, предусматривающий обратную продажу по стоимости доли в чистых активах материнской компании, признанных в ее отдельной отчетности (как для ООО в Российской Федерации), может классифицироваться как капитал и в отдельной, и в консолидированной отчетности при выполнении остальных условий п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 [12, с. 2912].
Представители «ПрайсвотерхаусКуперс» также отмечают, что инструменты материнской компании с правом обратной продажи, удовлетворяющие условиям пп. 16А и 16В в рамках ее отдельной отчетности, обычно также классифицируются как долевые инструменты и в ее консолидированной отчетности [11, с. 541]. Неконтролирующие доли участия, как правило, не являются инструментом, препятствующим выполнению условия 16B в рамках группы для долей в материнском ООО. Но в случае значительной дочерней компании и значительной неконтролирующей доли это условие может нарушаться. Если консолидированные чистые активы состоят в основном из чистых активов дочерней компании, денежные потоки неконтролирующей доли в основном зависят от консолидированных чистых активов и значительная неконтролирующая доля влияет на остаточную прибыль для держателей долей материнской компании, то условие 16B не выполнено в рамках группы, и в консолидированной отчетности доли в материнском ООО с правом обратной продажи будут представлены в качестве обязательств [11, с. 541].
Неконтролирующие доли участия в дочерних ООО с правом обратной продажи всегда представляют обязательства в консолидированной отчетности группы (п. AG29А МСФО (IAS) 32). В рамках группы для этих инструментов не выполняется условие 16А (b) — они не являются самым субординированным инструментом, выпущенным отчитывающимся предприятием (группой) (п. ВС68 МСФО (IAS) 32), и условие 16B (a) — денежные потоки по ним определяются исходя из прибыли и чистых активов не группы, а отдельной дочерней компании.
Представление долей нескольких участников, имеющих право выхода из общества, в качестве обязательств в финансовой отчетности ООО
Рассмотрим более подробно ООО с несколькими участниками, если условия пп. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 считаются невыполненными и исключение не применяется. При этом по ряду основных вопросов могут существовать разные точки зрения, например, все ли доли участников являются обязательствами и как производить их оценку.
Согласно п. 4.26 письма Банка России от 06.12.2013 № 234-Т «О Методических рекомендациях "О порядке составления кредитными организациями финансовой отчетности"» в этом случае организация классифицирует все доли участников как финансовые обязательства. С другой стороны, как отмечено выше, ст. 26 Закона № 14-ФЗ не допускает выход всех участников ООО. Этот безусловный запрет является частичным: «доли каждого отдельного участника могут допускать выкуп на индивидуальной основе, часть общего количества выпущенных долей не подлежит выкупу ни при каких обстоятельствах, за исключением ликвидации организации» (п. А13 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2). В этом случае согласно п. А13 часть долей, на которую распространяется запрет, являются долевыми инструментами, остальные — финансовыми обязательствами.
Обязательства по выкупу долей должны признаваться по справедливой стоимости. Согласно п. 47 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость обязательства, погашаемого по требованию, не может быть меньше суммы, подлежащей уплате в момент ее востребования, дисконтированной с первого дня возможной выплаты. Поэтому ООО должно классифицировать в качестве обязательства максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребования согласно положениям о выкупе (п. А8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2). Максимальная сумма выплаты возникнет при выкупе всех долей участников, кроме самой меньшей, которая, по нашему мнению, и должна классифицироваться как долевой инструмент. Например, если доли участников ООО составляют 10, 30 и 60%, наименьшая доля в 10% является капиталом, остальные 90% — обязательствами. Таким образом, мы полагаем, что в любом ООО, предоставляющем участникам право выхода, меньшая из долей участников всегда должна быть классифицирована как капитал.
Некоторые составители отчетности и консультанты отмечают, что нельзя определить справедливую стоимость обязательства, так как неизвестен момент выхода участника, поэтому для практических целей предлагают ее оценивать на основе балансовой стоимости чистых активов по МСФО на отчетную дату, а доли участников материнской организации в консолидированной отчетности — по балансовой стоимости консолидированных чистых активов [8]. Банк России в письме от 06.12.2013 № 234-Т в п. 4.26 также отмечает, что справедливая стоимость финансовых обязательств в виде долей участников определяется по балансовой стоимости чистых активов ООО, не уточняя момент определения стоимости, очевидно, подразумевая стоимость чистых активов на дату оценки обязательств.
На наш взгляд, нужно оценивать величину выплаты, на которую может претендовать выходящий участник на дату оценки (отчетную дату), по аналогии с п. 36 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», используя наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Пока участник не подал заявление о выходе и не обратился в суд с требованием определения действительной стоимости его доли, исходя из экспертной оценки рыночной стоимости чистых активов, эту выплату можно считать равной его доле в балансовой стоимости чистых активов по последней российской бухгалтерской отчетности (на конец предыдущего года или квартала при составлении обществом промежуточной отчетности). Последующая оценка финансовых обязательств по выкупу долей участников также должна производиться по справедливой стоимости, определяемой аналогичным образом, с отнесением переоценки на прибыль или убыток. При первоначальном признании обязательства при учреждении общества и в течение первого отчетного периода его справедливая стоимость равна справедливой стоимости активов, полученных от данного участника в качестве вклада в уставный капитал.
Обязательства к выплате по требованию участников являются краткосрочными согласно п. 69 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», так как у общества нет безусловного права отсрочить их урегулирование по меньшей мере на двенадцать месяцев. В отчете о финансовом положении не запрещается отражение промежуточного итога, например, «Чистые активы, принадлежащие участникам» в составе краткосрочных обязательств (п. 1Е32 МСФО (IAS) 32).
Начисление доходов участникам, доли которых классифицированы в качестве обязательств, относится на прибыль или убыток, а не является распределением прибыли. Отражение в прибыли или убытке доходов участников и переоценки обязательства по выкупу долей не вызывает изменения величины расходов по налогу на прибыль из-за отсутствия временных разниц и, соответственно, расходов по отложенным налогам.
Согласно п. 8 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» налоговая стоимость обязательства равна его балансовой стоимости за минусом сумм, вычитаемых в будущих периодах в налоговых целях. Исполнение обязательств по выкупу долей и выплате доходов участникам не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому их налоговая и балансовая стоимости равны.
Представление долей участников в финансовой отчетности ООО, проаудированной компаниями «Большой четверки»
Проведенный автором анализ финансовой отчетности ООО за 2017 г., проаудированной компаниями «Большой четверки» и размещенной на сайтах информационных агентств «Интерфакс», «АК&М» и самих организаций, показал следующее (табл. 1).
При отсутствии в уставе общества права на выход участников во всех рассмотренных случаях их доли показаны в капитале. Независимо от числа участников при наличии в уставе права на выход в ряде обществ доли целиком классифицированы как обязательства (практически во всей отчетности, проаудированной компанией «Эрнст энд Янг»), в других обществах — как капитал. Классификация долей участников в качестве обязательств (в том числе единственного участника, несмотря на законодательный запрет его выхода) обосновывается в пояснениях к отчетности только наличием в уставе права выхода из общества без ссылок на проверку условий п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 («Эрнст энд Янг», «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»). Классификация долей нескольких участников, имеющих право выхода, как долевых инструментов объясняется выполнением условий п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 («КПМГ»). Российские аудиторы также более склонны к классификации долей в таких ООО в качестве капитала.
Таблица 1
Классификация долей участников ООО в финансовой отчетности по МСФО за 2017 г., проаудированной компаниями «Большой четверки» (составлено автором)
|
|
Доли участников — обязательства |
Доли участников — капитал |
|
Единственный участник, в уставе есть право выхода участников из общества |
консолидированная отчетность ООО «Лента», индивидуальная отчетность ООО «ИКС 5 ФИНАНС», ООО «Коммерческий банк «Ренессанс Кредит» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»); ООО «Голдман Сакс Банк», ООО «ЗапСибНефтехим» (аудитор АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит») |
индивидуальная отчетность ООО «Ипотечный агент «Фабрика ИЦБ» (с 2018г. переименовано в ООО «ДОМ.РФ Ипотечный агент») (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»); ООО «МегаФон Финанс» (аудитор АО «КПМГ») |
|
Единственный участник, в уставе есть право выхода участников из общества, но запрет выхода для единственного участника |
|
консолидированная отчетность ООО «Буровая компания «Евразия» (аудитор АО «КПМГ»); индивидуальная отчетность ООО «Банк «МБА-МОСКВА» (за 2016г., аудитор ЗАО «Делойт и Туш СНГ») |
|
Единственный участник, в уставе нет права выхода из общества |
|
консолидированная отчетность ООО «Зетта Страхование» (аудитор АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит») |
|
Единственный участник, нет информации об уставе |
|
консолидированная отчетность ООО «МТТ Групп» (аудитор АО «КПМГ»); индивидуальная отчетность ООО «Морган Стэнли Банк» (аудитор ЗАО «Делойт и Туш СНГ») |
|
Несколько участников, в уставе есть право выхода участников из общества |
консолидированная отчетность ООО «РЕСО-Лизинг» (аудитор АО «КПМГ»), ООО «Страховая компания «Ренессанс Жизнь» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»); индивидуальная отчетность ООО «Ю Би Эс Банк», ООО «ВТБ Лизинг Финанс» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг») |
консолидированная отчетность ООО «О'КЕЙ», ООО «Хоум Кредит энд Финанс Банк», ООО «СК «Альянс Жизнь», ООО «Сэтл Групп» (аудитор АО «КПМГ») |
|
Несколько участников, в уставе нет права выхода участников из общества |
|
консолидированная отчетность ООО «Экспобанк», ООО «РСГ-Финанс» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»), ООО «Концерн «Россиум» (аудитор АО «КПМГ»); индивидуальная отчетность ООО «Фольксваген Банк РУС» (аудитор АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит») |
Если доли участников отнесены к обязательствам, то общества представлены как организации без капитала путем технического переноса содержания раздела «Капитал» в раздел «Краткосрочные обязательства» (подраздел «Чистые активы, принадлежащие участникам») часто с сохранением статей уставного капитала, резервов и нераспределенной прибыли. Во всех отчетах обязательства перед участниками оценены по балансовой стоимости чистых активов на отчетную дату согласно МСФО, что обосновывается невозможностью определения справедливой стоимости обязательства из-за неопределенности даты выхода участника. Доходы, начисленные участникам, признаются в прибыли или убытке (ООО «Голдман Сакс Банк») или вычитаются непосредственно из чистых активов, принадлежащих участникам (ООО «ВТБ Лизинг Финанс», ООО «РЕСО-Лизинг»). Переоценка обязательств в большинстве случаев не отражается в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, финансовый результат при этом может называться «прибыль (совокупный доход)» (ООО «РЕСО-Лизинг») либо «прибыль (совокупный доход) до операций с участниками» (ООО «ВТБ Лизинг Финанс») или «увеличение чистых активов, принадлежащих участнику» (ООО «Голдман Сакс Банк»). Если переоценка включается в отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, то представлены показатели прибыли до пересчета чистых активов, приходящихся на долю участников, пересчет чистых активов и нулевой совокупный доход (ООО «ЗапСибНефтехим»). Отчет об изменении капитала во всех случаях заменен отчетом об изменении чистых активов, принадлежащих участникам.
В рассмотренной консолидированной отчетности неконтролирующие доли в дочерних ООО приведены отдельной статьей в том же разделе, что и доли в материнском ООО. Например, в отчетности ООО «Сэтл Групп» и ООО «Концерн «Россиум» неконтролирующие доли в ООО представлены в капитале (нет информации о наличии права выхода из общества в уставах этих дочерних ООО). В консолидированной отчетности ООО «РЕСО-Лизинг» неконтролирующие доли в двух белорусских предприятиях в форме совместного ООО с правом выхода участников и в форме унитарного предприятия, полностью принадлежащего вышеназванному ООО, показаны как обязательства в составе чистых активов, приходящихся на участников, отдельно от чистых активов, причитающихся участникам группы.
Предлагаемый порядок учета обществом долей участников, имеющих право выхода
Рассмотрим предлагаемый нами, исходя из анализа законодательства и требований МСФО, способ учета на упрощенном примере ООО, предоставляющего участникам право выхода, с уставным капиталом 100 тыс. руб. и двумя участниками с долями 20 и 80%. Вариант 1: условия п.16А и 16В МСФО (IAS) 32 выполнены, доли участников классифицируются как долевые инструменты. Вариант 2: условия п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 не выполнены, наименьшая доля, которая не может быть выкуплена в связи с запретом на выход всех участников (20%), классифицируются как долевой инструмент, оставшаяся — как обязательство. Деятельность за отчетный период и выдержки из финансовой отчетности приведены в табл. 2 и 3.
Учет долей в ООО в финансовой отчетности участников общества, имеющих право выхода
Для держателя инструмента с правом обратной продажи никакие исключения в его классификации не предусмотрены. У участника финансовый актив в виде доли в ООО с правом выкупа не соответствует определению долевого инструмента по МСФО (IAS) 32. В связи с этим невозможна его оценка по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, разрешенная для долевых инструментов, не предназначенных для торговли (п. BC5.21 МСФО (IFRS) 9). Данный финансовый актив в индивидуальной отчетности участника ООО, не имеющего контроля и существенного влияния, может оцениваться только по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
В отдельной отчетности участника, контролирующего общество или оказывающего на него существенное влияние, доля в ООО может отражаться по первоначальной стоимости, либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо согласно методу долевого участия по первоначальной стоимости, скорректированной на изменение доли инвестора в чистых активах ООО после приобретения (п. 10 МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»). Мы полагаем, что для корректировки инвестиции по методу долевого участия необходимо использовать все чистые активы ООО, принадлежащие его участникам, независимо от их классификации, т.е. активы за вычетом всех обязательств, кроме обязательств перед участниками, оплачиваемых по требованию. При этом для расчета доли инвестора в прибыли после приобретения нужно использовать показатель прибыли ООО до операций с участниками.
В варианте 2 приведенного примера у держателя доли в 20% учет инвестиции методом долевого участия будет выглядеть следующим образом:
1) Признана инвестиция в ООО:
Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 20 000
К-т «Денежные средства» — 20 000;
2) Признана доля в прибыли ООО после приобретения до операций с участниками: 8000 х 0,20 = 1600
Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 1600
К-т «Доля в прибыли ассоциированных организаций, учитываемых по методу долевого участия» — 1600;
3) Признана доля в прочем совокупном доходе ООО после приобретения: 13 000 х 0,20 = = 2600
Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 2600
К-т «Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных организаций, учитываемых по методу долевого участия» — 2600;
4) Признаны доходы от участия в ООО: Д-т «Доходы от участия к получению» — 1000
К-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 1000.
На отчетную дату стоимость инвестиции будет равна 20 000 + 1600 + 2600 - 1000 = = 23 200 руб., что составляет 20% от чистых активов, принадлежащих участникам (126 000 -10 000 = 116 000). Таким образом, у держателя доли в ООО учет по методу долевого участия должен давать одинаковые результаты, независимо от классификации долей участников в отчетности самого ООО.
Таблица 2
Операции ООО за отчетный период, руб.
|
Вариант 1: доли участников — долевые инструменты (100%) |
Вариант 2: доли участников — долевой инструмент (20%) и обязательство (80%) |
|
Вклады участников в уставный капитал: Д-т «Денежные средства» — 100 000 К-т «Доли участников» — 100 000 |
Вклады участников в уставный капитал: Д-т «Денежные средства» — 100 000 К-т «Доли участников» — 20 000 К-т «Обязательства перед участниками, оплачиваемые по требованию» — 80 000 |
|
Приобретены долговые инструменты по номинальной стоимости для получения договорных денежных потоков (погашения основного долга и процентов) и продажи (ставка купонного дохода соответствует рыночной): Д-т «Инвестиции в долговые инструменты» — 100 000 К-т «Денежные средства» — 100 000 |
|
|
Начислен купонный доход: Д-т «Купонный доход к получению» — 10 000 К-т «Инвестиционный доход» — 10 000 |
|
|
Переоценка долговых инструментов по справедливой стоимости через прочий совокупный доход на отчетную дату: Д-т «Инвестиции в долговые инструменты» — 15 000 К-т «Резерв переоценки долговых инструментов» — 15 000 |
|
|
Признано отложенное налоговое обязательство по долговым инструментам по ставке 20%: 15 000 х 0,20 = 3000 Д-т «Резерв переоценки долговых инструментов» — 3000 К-т «Отложенные налоговые обязательства» — 3000 |
|
|
Начислен текущий налог на прибыль по ставке 20%: 10 000 х 0,20 = 2000 Д-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000 К-т «Обязательство по текущему налогу на прибыль» — 2000 |
|
|
Начислены доходы участникам: Д-т «Нераспределенная прибыль» — 5000 К-т «Обязательство по выплате доходов участникам» — 5000 |
Начислены доходы участникам: Д-т «Нераспределенная прибыль» — 5000 х 0,20 = 1000 Д-т «Финансовые расходы: выплаты участникам» — 5000 х 0,80 = 4000 К-т «Обязательство по выплате доходов участникам» — 5000 |
|
|
Переоценка обязательств перед участниками по выкупу долей по справедливой стоимости через прибыль или убыток, исходя из балансовой стоимости чистых активов по последней промежуточной полугодовой российской отчетности 104 000 руб. (с учетом купонного дохода за полгода и без переоценки долговых инструментов, по которым нельзя определить рыночную стоимость): 104 000 х 0,80 = 83 200 |
|
|
Д-т «Расходы по переоценке обязательств перед участниками» — 83 200 — 80 000 = 3200 К-т «Обязательства перед участниками, оплачиваемые по требованию» — 3000 |
|
Закрытие счетов доходов и расходов: Д-т «Инвестиционный доход» — 10 000 К-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000 К-т «Нераспределенная прибыль» — 8000 |
Закрытие счетов доходов и расходов: Д-т «Инвестиционный доход» — 10 000 К-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000 К-т «Финансовые расходы: выплаты участникам» — 4000 К-т «Расходы по переоценке обязательств перед участниками» — 3200 К-т «Нераспределенная прибыль» — 800 |
Таблица 3
Выдержки из финансовой отчетности ООО, руб.
|
Вариант 1: доли участников — долевые инструменты (100%) |
|
Вариант 2: доли участников — долевой инструмент (20%) и обязательство (80%) |
|
|
Статьи отчетности |
Сумма |
Статьи отчетности |
Сумма |
|
Отчет о финансовом положении |
|||
|
Капитал и резервы |
|||
|
Доли участников |
100 000 |
Доли участников |
20 000 |
|
Резерв переоценки долговых |
13 000 |
Резерв переоценки долговых |
13 000 |
|
инструментов |
|
инструментов |
|
|
Нераспределенная прибыль |
3000 |
Нераспределенная прибыль |
(200) |
|
Итого капитал и резервы |
116 000 |
Итого капитал и резервы |
32 800 |
|
Долгосрочные обязательства |
|||
|
Отложенные налоговые обязательства |
3000 |
Отложенные налоговые обязательства |
3000 |
|
Итого долгосрочные обязательства |
3000 |
Итого долгосрочные обязательства |
3000 |
|
Краткосрочные обязательства |
|||
|
Обязательство по текущему налогу на прибыль |
2000 |
Обязательство по текущему налогу на прибыль |
2000 |
|
Обязательство по выплате |
5000 |
Обязательство по выплате |
5000 |
|
доходов участникам |
|
доходов участникам |
|
|
Итого краткосрочные обязательства |
7000 |
Итого краткосрочные обязательства, за исключением обязательств перед участниками, оплачиваемых по требованию |
7000 |
|
Итого обязательства |
10 000 |
Итого обязательства, за исключением обязательств перед участниками, оплачиваемых по требованию |
10 000 |
|
|
|
Обязательства перед участника- |
83 200 |
|
|
|
ми, оплачиваемые по требованию |
|
|
Итого капитал и обязательства |
126 000 |
Итого капитал и обязательства |
126 000 |
|
Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе |
|||
|
Прибыль или убыток |
|||
|
Инвестиционный доход |
10 000 |
Инвестиционный доход |
10 000 |
|
Расходы по налогу на прибыль |
(2000) |
Расходы по налогу на прибыль |
(2000) |
|
Итого прибыль или убыток |
8000 |
Итого прибыль или убыток до операций с участниками |
8000 |
|
|
|
Финансовые расходы: выплаты участника |
(4000) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Расходы по переоценке обязательств перед участниками |
(3200) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Итого прибыль или убыток |
800 |
|
Прочий совокупный доход |
|||
|
Переоценка долговых инструментов (за вычетом налога
|
13 000 |
Переоценка долговых инструментов (за вычетом налога на прибыль |
13 000 |
|
ментов (за вычетом налога |
|
|
|
|
на прибыль) |
|
|
|
|
Итого прочий совокупный доход |
13 000 |
Итого прочий совокупный доход |
13 000 |
|
Итого совокупный доход |
21 000 |
Итого совокупный доход |
13 800 |
В консолидированной отчетности владельца доли в 80% неконтролирующая доля 20% будет показана в составе обязательств в обоих вариантах.
Выводы
Проведенное нами исследование показывает, что возможность классификации инструментов с правом обратной продажи в качестве долевых инструментов согласно п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 на практике не приводит к автоматическому отражению в составе капитала долей участников всех ООО, предоставляющих право выхода. Существующая классификация долей участников в качестве обязательств, на наш взгляд, в большей степени ориентирована на содержание устава общества в части возможности выхода участников и не всегда учитывает законодательный запрет на выход единственного и всех участников, а также Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2 по поводу полного и частичного запрета на выкуп долей. Отражение обязательств перед участниками не полностью соответствует требованиям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» к учету финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в части определения их стоимости, а также отражения доходов участников и переоценки обязательств в составе прибыли или убытка. Некоторые авторы полагают, что отражение долей участников ООО в качестве обязательств не совсем соответствует характеру этих инструментов, по сути аналогичному вкладам в капитал акционерных обществ, за исключением упрощенного порядка выхода из общества [6, 8]. Большинство составителей отчетности стараются упростить учет долей в ООО в качестве обязательств, приближая его к учету долевых инструментов и представляя в отчетности промежуточные итоги до операций с участниками.
Отсутствие единого подхода к представлению операций с участниками ООО ухудшает сопоставимость финансовой отчетности, влияет на показатели рентабельности, финансовой устойчивости, может вводить пользователей в заблуждение [4, 7]. Избежать этого позволит соответствующее раскрытие информации в отчетности, представление в отчетах промежуточных итогов до операций с участниками.
Литература
1. Статистика юридических лиц [Электронный ресурс] // Вестник государственной регистрации. — 2019. — № 19 (735). — URL: http://www.vestnik-gosreg.ru/info_ul/ (дата обращения: 0Ф2.05.2019).
2. Неелова Н.В. Институт консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации // Аудитор. — 2016. — Т. 2. — № 5. — С. 19-29.
3. Аникин П.А. Трансформационные корректировки по участку «капитал» [Электронный ресурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2015. — № 5. — URL: https://finotchet.ru/articles/77/ (дата обращения: 20.11.2018).
4. Богопольский А.Б. Учет капитала по МСФО [Электронный ресурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2009. — № 7 (35). — URL: https://finotchet.ru/ articles/462/ (дата обращения: 20.11.2018).
5. Боноева Н. Отражение капитала согласно МСФО организациями России [Электронный ресурс] // Аудит. — 2015. — № 1. URL: http://www.cfin.ru/ias/msfo/capital.shtml (дата обращения: 20.02.2019).
6. Гвелесиани Т.В., Амбросьев Г.В. Отчетность банков по МСФО — новые требования [Электронный ресурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2009. — № 5 (33). — URL: https://finotchet.ru/print/articles/478/ (дата обращения: 20.11.2018).
7. Каланов А.Н. Долгожданные известия для обществ с ограниченной ответственностью [Электронный ресурс] // МСФО. Практика применения. — 2008. — № 2. URL: https://www.audit-it.ru/articles/ msfo/a24744/170323.html (дата обращения: 20.11.2018).
8. Тютюнникова Е., Худякова Н. Как отличить капитал компании от обязательств при составлении отчетности по МСФО [Электронный ресурс]/ / Финансовый директор. — 2006. — № 11. — URL: https:// fd.ru/articles/22656-kak-otlichit-kapital-kompanii-ot-obyazatelstv-pri-sostavlenii-otchetnosti-po-msfo (дата обращения: 12.02.2019).
9. Валахович К. Действительная стоимость доли. Участник требует заплатить сполна // Корпоративный юрист. — 2017. — № 6. — С. 18-21.