Автор: Оксана Дорохина, ведущий эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
Источник: Журнал “Аудит” №1/2-2014
Дата публикации: 12 Марта 2014
До 1 января 2011 года вопросы налогообложения НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом товаров, в частности, по организации и сопровождению перевозок, перевозке, транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров и иным подобным работам (услугам), выполняемым российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, вызывали многочисленные споры. Нулевая ставка НДС по ним была установлена пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако на практике налогоплательщики и инспекции зачастую противоречиво трактовали вопрос о ставке НДС в отношении тех или иных услуг, непосредственно связанных с экспортом или импортом товаров. Ухудшало ситуацию то, что перечень работ (услуг) был открытым. В связи с этим был принят Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ, установивший закрытый перечень работ и услуг, которые облагаются по нулевой ставке, и определивший конкретный комплект документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом отдельном случае. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ был разбит на несколько новых подпунктов, в которых более детально определили работы и услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке.
Итак, с 1 января 2011 года по ставке НДС 0 % облагаются услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Международной перевозкой признается перевозка товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находятся за пределами РФ.
Нулевая ставка НДС распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. К ним относятся (гл. 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», пп. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ):
По мнению Минфина РФ, пунктами отправления и назначения в данном случае признаются пункты, указанные в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг (Письма от 09.06.2011 № 03-07-08/172, от 14.02.2011 № 03-07-08/41). При этом не имеет значения, что по пути следования осуществляются промежуточные остановки (Письмо Минфина России от 01.07.2011 № 03-07-08/20). Если международные перевозки осуществляются с использованием нескольких видов транспорта, транспортно-экспедиционные услуги также облагаются по нулевой ставке (Письма Минфина РФ от 28.02.2012 № 03-07-08/49, от 22.12.2011 № 03-07-08/354). При организации международной перевозки российская организация, которая оказывает транспортно-экспедиционные услуги, использует нулевую ставку независимо от количества перевозчиков и (или) применяемой ими ставки (Письма Минфина России от 01.02.2013 № 03-07-08/2075, от 01.06.2012 № 03-07-15/57).
Необходимо отметить, что если деятельность перевозчика подлежит лицензированию, то его услуги облагаются по ставке 0 % только при наличии лицензии (например, при авиаперевозке) (Письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-08/124).
Также следует иметь в виду, что ставка НДС 0 % в отношении указанных услуг применяется независимо от таможенной процедуры, под которую помещается ввозимый (вывозимый) груз, и от цели его ввоза (вывоза) (Письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-07-08/311, от 19.08.2011 № 03-07-08/266).
На основании пп. 2.1 и пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга), железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки (Письма Минфина России от 22.04.13 № 03-07-08/13926, 19.07.12 № 03-07-08/191).
В случае предоставления российской организацией – арендодателем железнодорожного подвижного состава во временное владение и пользование или во временное пользование в рамках договоров аренды, не отвечающих условиям, установленным в п. п. 4, 6 и 7 Положения об основах правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.07.2013 № 626 (например, без указания маршрутов перевозок), услуги, оказываемые по таким договорам, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 % в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса (Письмо Минфина России от 12.08.13 № 03-07-08/32626).
Следует учитывать, что, по мнению контролирующих органов, ставка 0 % не применяется:
По нулевой ставке также облагаются работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанные с ними работы, услуги, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров. На перевозочных документах должны быть проставлены отметки таможенных органов в случае вывоза товаров за пределы территории Таможенного союза (пп. 9, пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Статьей 165 НК РФ для каждого вида работ (услуг) установлен конкретный перечень документов для подтверждения нулевой ставки НДС. При реализации услуг международной перевозки, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения налоговой ставки в налоговые органы представляются (п. 3.1 ст.165 НК РФ):
При вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через его территорию, в налоговые органы представляются в зависимости от вида транспорта:
В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза морскими, речными судами, судами смешанного (река/море) плавания, воздушным, железнодорожным и автомобильным транспортом в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки (станции назначения), находящегося на территории другого государства – члена Таможенного союза.
При реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить комплект документов, предусмотренный пунктами 5, 5.1 ст. 165 НК РФ. Согласно этой норме, в инспекцию потребуется представить реестр перевозочных документов. В частности, при вывозе товаров с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза требуется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации, стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, назначения товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций. При вывозе за пределы Таможенного союза предоставляется реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта. За налоговыми органами оставлено право выборочно затребовать отдельные перевозочные документы, включенные в реестр. Предоставить их нужно в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования.
Таким образом, изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ начиная с 1 января 2011 года, уточнили правила применения нулевой ставки НДС для перевозчиков и экспедиторов при международной перевозке и экспедиции товаров. Это позволит указанным налогоплательщикам грамотно применять налоговые льготы и избегать ошибок при исчислении НДС.