По ситуации, когда на одном из участков недр добыча не осуществляется, но при этом в отношении него несутся расходы, например амортизация лицензии, расходы на аренду карьера, в главе 26 Налогового кодекса РФ отсутствуют какие-либо прямые нормы. Рассмотрим возможные варианты толкований положений НК РФ.
Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого ископаемого в общем количестве добытых ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период.
Из формы налоговой декларации по НДПИ и порядка ее заполнения, утвержденных приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928@, следует, что в целях определения расчетной стоимости косвенные расходы разделяются на косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, которые полностью включаются в расчетную стоимость, и на косвенные расходы, связанные с добытыми полезными ископаемыми, которые включаются в расчетную стоимость пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов.
Относительно того, учитываются ли расходы по участку недр, на котором добыча не осуществляется, при определении расчетной стоимости, на наш взгляд, существует несколько вариантов толкования положений п. 4 ст. 340 НК РФ.
Вариант № 1. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не осуществлялась, учитываются в составе косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, и соответственно полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Налогоплательщик определяет расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в целом по организации, а не отдельно по каждому участку недр, поэтому в расчетную стоимость включаются расходы по всем участкам недр[1]. Тот факт, что в конкретном налоговом периоде по конкретному участку недр добыча не осуществляется, не имеет значения.
Согласно положениям п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимость включаются расходы, которые связаны только с добычей полезных ископаемых, и расходы, которые одновременно связаны с несколькими видами деятельности, в том числе с добычей полезных ископаемых, пропорционально прямым расходам.
В расчетную стоимость не включаются расходы, которые связаны только с другими видами деятельности, т.е. никаким образом не связаны с добычей полезных ископаемых.
Расходы по участкам недр, где в конкретном налоговом периоде добыча не осуществлялась, направлены на осуществление добычной деятельности общества, и они понесены именно в силу осуществления данной деятельности, т.е. не были бы понесены, если бы добыча не осуществлялась.
Расходы по участкам недр, где добыча не велась, нельзя квалифицировать как расход, который относится только к другим видам деятельности, т.е. никак не связан с добычей полезных ископаемых. Поэтому отсутствуют основания для невключения в расчетную стоимость расходов по участку недр, где добыча не осуществляется.
Пунктом 4 ст. 340 НК РФ напрямую предусмотрено включение в расчетную стоимость расходов на освоение природных ресурсов. Такие расходы, как правило, осуществляются до добычи полезных ископаемых. Тем не менее, законодатель их указал в качестве расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости, как расходов, относящихся (связанных) к добыче полезных ископаемых. Это подтверждает позицию, что расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не велась, учитываются при определении расчетной стоимости.
Минфин России в письме от 30 января 2007 г. № 03-06-06-01/4[2] указал, что при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с нормами главы 26 НК РФ (ст. 337, 339, 340) в целях обложения НДПИ следует учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
По мнению финансового ведомства, в общую сумму расходов организации в налоговом периоде включаются все затраты организации при наличии лицензии на добычу полезного ископаемого и соответственно формируются по всем участкам карьера независимо от фактической добычи.
Таким образом, данный вариант соответствует позиции Минфина России.
Необходимо отметить, что невключение в расчетную стоимость расходов по участку недр, где добыча не осуществлялась, приводит к неравенству с налогоплательщиками, которые исчисляют НДПИ исходя из цены реализации, поскольку такие расходы были бы включены в себестоимость добываемого полезного ископаемого, исходя из которой была бы определена цена реализации. Тем самым налогоплательщик, исчисляющий НДПИ исходя из цены реализации, фактически учел бы данные расходы при определении налоговой базы для НДПИ.
Вариант № 2. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не велась, учитываются в составе косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и соответственно включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов.
Исходя из положений п. 4 ст. 340 НК РФ, в расчетной стоимости не учитываются только расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.
С одной стороны, данные расходы все-таки связаны с добычей полезных ископаемых. Но с другой стороны, в ситуации, когда на конкретном участке недр добыча не осуществлялась, расходы по данному участку недр не относятся непосредственно к добытым полезным ископаемым (опосредованно связаны с добытыми полезными ископаемыми), они направлены на осуществление добычной деятельности.
В связи с этим расходы в отношении участка недр, на котором добыча не велась, нельзя квалифицировать как косвенные, относящиеся к добытым полезным ископаемым. Такие расходы можно отнести к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых.
Вариант № 3. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не осуществлялась, не включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в ходе определения расчетной стоимости учитываются косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, и косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.
В пункте 4 ст. 340 НК РФ идет речь именно о косвенных расходах по добытым полезным ископаемым. Следовательно, налогоплательщик определяет расчетную стоимость добытых полезных ископаемых на основании расходов тех участков недр, где добыча фактически велась.
В противном случае складывается ситуация, при которой налогоплательщики, занимающиеся добычей на нескольких участках недр, при отсутствии добычи на одном из них окажутся в неравном положении по сравнению с теми налогоплательщиками, которые осуществляют добычу только на одном участке недр. Так как у последних при отсутствии добычи полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде отсутствует объект обложения НДПИ — добытое полезное ископаемое, расходы по участку недр не формируют расчетную стоимость, соответственно обязанность исчислить сумму НДПИ, подлежащую уплате, у налогоплательщика не возникает.
Расходы по участку недр, где добыча фактически не осуществлялась, не относятся и к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых. К ним относятся только расходы, одновременно связанные с несколькими видами деятельности. А такие расходы не относятся ни к иным видам деятельности, ни к добытым полезным ископаемым.
Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В заключение можно сделать следующие выводы.Применение варианта № 1 не влечет за собой налоговых рисков.
Применение варианта № 2 не исключает риск предъявления претензий со стороны налоговых органов, но является менее рискованным по сравнению с вариантом № 3. В то же время против данного варианта может свидетельствовать тот факт, что рассматриваемые расходы нельзя назвать расходами, которые связаны также с другими видами деятельности, поскольку они напрямую относятся только к добычной деятельности.
Применение варианта № 3 может повлечь за собой риск предъявления претензий со стороны налогового органа. Этот риск оценивается выше среднего уровня, но оценить вероятность выигрыша в суде не представляется возможным ввиду отсутствия судебной практики.
Таким образом, с точки зрения минимизации налоговых рисков наиболее приемлемым является вариант № 1. Любой выбранный вариант организации рекомендуется закрепить в учетной политике.
[1] Подробнее этот вопрос рассмотрен в рубрике «Сложный случай. Ответы на вопросы». — Прим. ред.
[2] Финансовое ведомство разъяснило, надо ли включать в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (кварцита) в целях исчисления НДПИ земельный налог по участку, на котором добыча кварцита временно не осуществляется.