Автор: К.А. Гайдаров, канд. техн. наук, аттестованный аудитор e-mail: k.gaydarov@gmail.com
Источник: Журнал “АУДИТОР” №11-2014
Дата публикации: 15 Декабря 2014
Эта статья — продолжение начатого в предыдущих номерах журнала сравнительного анализа положений ныне действующих федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее – ФСАД или ФПСАД) и международных стандартов аудита (далее — МСА). В этой статье мы проведем сравнительный анализ международных и федеральных стандартов аудита, касающихся аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства
Общие правила получения аудиторских доказательств при выполнении аудиторских заданий приведены в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» [1] и МСА (ISA) 500 Audit Evidence [2].
Оба анализируемых стандарта устанавливают требования к объему и составу аудиторских доказательств.
Назначение этой пары стандартов аудита сформулировано следующим образом.
Цель этих двух стандартов определяется в них следующим образом. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:
а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств).
В § 5 МСА 500, кроме того, даны определения основных понятий, используемых при установлении основных положений получения и обработки аудиторских доказательств*:
Аудиторские доказательства — информация, используемая аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение.
* Неявные определения надлежащего характера и достаточности аудиторских доказательств приведены выше.
Данные бухгалтерского учета — это исходные бухгалтерские проводки и подтверждающие документы, а также рабочие листы и сводные таблицы, подтверждающие распределение затрат, прочие расчеты, результаты сверки расчетов и раскрытие информации**.
**Отсутствие в ФСАД 7/2011 определений понятий «аудиторские доказательства» и «данные бухгалтерского учета» может в определенных случаях приводить к не вполне корректному толкованию основных положений этого стандарта. В частности, аудиторы не всегда однозначно понимают, что же имеется в виду под данными бухгалтерского учета.
На основании использования определенных выше основных понятий в ФСАД 7/2011 и МСА 500 установлено, что аудиторские доказательства включают как данные бухгалтерского учета, на которых основываются данные финансовой отчетности, так и иную информацию, при этом в ФСАД 7/2011 дополнительно разъясняется, что подразумевается под понятием «иная информация»: к ней, в частности, относится информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее — эксперт руководства аудируемого лица) [1].
Аудиторские доказательства должны быть получены аудитором для того, чтобы подтвердить или не подтвердить следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):
а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;
б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации.
При этом для получения доказательств аудиторы должны выполнять следующие виды аудиторских процедур с учетом уместности и достоверности получаемой информации:
При использовании информации, представленной аудируемым лицом, аудитор должен оценить ее достоверность, в том числе:
При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитору необходимо определить способы отбора элементов для тестирования, эффективные для целей аудиторской процедуры.
Если аудиторские доказательства, полученные из различных источников, не соответствуют друг другу или аудитор сомневается в достоверности информации, полученной в качестве аудиторских доказательств, то ему необходимо определить, какие дополнения или изменения к аудиторским процедурам понадобятся для решения этой проблемы, и проанализировать ее влияние (если это имеет место) на другие аспекты аудита.
Общие положения, устанавливающие общие требования к выполнению аудиторских процедур, позволяющих получить надлежащие и достаточные аудиторские доказательства, по существу и в ФСАД 7/2011, и в МСА 500 принципиально не различаются, несмотря на определенную разницу между формулировками (см. пункты 4-7 ФСАД 7/2011 и параграфы 6-11, а также А1 — А10 МСА 500).
Далее в ФСАД 7/2011 и в МСА 500 рассматриваются требования к отдельным аудиторским процедурам.
Так, аудиторские процедуры проверки по существу включают следующие процедуры.
Запрос – обращение (как за финансовой, так и за нефинансовой информацией) к осведомленным лицам аудируемого лица или иным лицам и оценка их ответов на такое обращение.
При формировании запросов аудитору следует принимать во внимание следующие факторы:
Вместе с тем, ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором (в некоторых подобных случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур);
Инспектирование (проверка) — изучение созданных аудируемым лицом или полученных аудируемым лицом учетных записей и документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.
При инспектировании необходимо принимать во внимание следующее:
Наблюдение – это отслеживание процессов и процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение за проведением работниками аудируемого лица инвентаризации или за выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение предоставляет аудиторские доказательства выполнения отдельных процессов и процедур, однако ограничивается тем моментом времени, в который такое наблюдение проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.
Внешнее подтверждение – это получение аудиторского доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:
Тем не менее процедуры внешнего подтверждения не ограничиваются перечисленными ситуациями.
Пересчет заключается в проверке арифметической точности расчетов в документах или в учетных записях. Пересчет может осуществляться вручную или с помощью компьютерных программ.
Повторное проведение – это самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольных действий, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации аудируемого лица на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными, либо их сочетания.
При оценке информации, полученной и используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитору необходимо анализировать ее уместность и надежность (соответствующие правила приведены в пп. 19-22 ФСАД 7/2011 и в §§ А26 — А33 МСА 500).
Так, при анализе уместности полученных аудиторских доказательств аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы и обстоятельства.
Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от таких факторов как:
***Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.
При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен учитывать следующие факторы:
Особенности оценки аудиторских доказательств, полученных с участием эксперта руководства аудируемого лица
При анализе и оценке такого рода аудиторских доказательств аудитору надлежит:
Более детально вопросы, подлежащие рассмотрению аудитором при анализе работы эксперта руководства аудируемого лица, рассмотрены в приложении к ФСАД 7/2011 и в §§ А35 — А51 МСА 500.
По существу, принципиальных различий в этой части между стандартами ФСАД 7/2011 и МСА 500 нет.
При разработке аудиторских процедур тестирования (см. пп. 28—35 ФСАД 7/2011 и §§ А52 — А56 МСА 500) аудитору необходимо определить методы отбора элементов для тестирования так, чтобы процедура тестирования являлась эффективной для целей аудита. Тест можно считать таковым, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или ожидаемых аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитору необходимо в обязательном порядке убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.
Для отбора элементов для тестирования аудитор может использовать следующие методы:
Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:
а) конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
б) практической реализуемости метода;
в) эффективности метода.
Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:
Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.
Принимая решение об отборе специфических (определенных) элементов из совокупности аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности.
Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.
Так, отбираемыми специфическими элементами могут быть:
При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.
Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности. Принципы и правила построения аудиторской выборки рассматриваются в ФПСАД № 16 Аудиторская выборка [3] и в МСА 530 [4].
В отдельных федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, в частности, в ФПСАД №9 — ФПСАД № 11, ФПСАД № 16 — ФПСАД № 20 [3], а также в международных стандартах аудита МСА 501 — МСА 580 рассматриваются правила и порядок получения и анализа аудиторских доказательств в различных случаях.
Список литературы