По материалам: IPSASB
В прошлом выпуске мы начали разбирать детальные отличия международных стандартов финансовой отчетности для общественного и для частного секторов. Это две системы стандартов, за которых отвечают две разные организации. В случае с частным сектором это, как хорошо известно, Совет по МСФО (он же IASB), а в случае с общественными организациями – входящий в состав Международной федерации бухгалтеров Международный совет по стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора (IPSASB). IPSASB старается поддерживать конвергенцию своих стандартов и МСФО для частного сектора, внося обновления по возможности оперативно после внесение изменений Советом по МСФО, просто далеко не всегда это возможно в принципе из-за особенностей учета в общественном секторе. Так что той конвергенции, о которой мы когда-то (лет десять назад, чуть больше), возможно, мечтали в случае с МСФО и американскими стандартами US GAAP, тут в любом случае не будет никогда. К тому же этого и не требуется, потому что многие МСФО для госсектора вообще не актуальны. Тем не менее, интересно иногда взглянуть в сходства и различия – предлагаем воспользоваться тем, что IPSASB представил не так давно очень детальную сравнительную таблицу, и закончить сопоставление неразобранных до конца в прошлый раз стандартов.
По следующим трем стандартам особо сказать нечего по той простой причине, что в случае с частными организациями такие транзакции вообще не рассматриваются, а значит и МСФО на их случай не предусмотрены. Речь идет о:
А вот с Обесценением не генерирующих наличность активов, учитываемым по стандарту IPSAS 26, уже интереснее (тем более что в прошлый раз на эту тему же начинали говорить). Стандарт связан с IAS 36 “Обесценение активов” и обновлялся в последний раз в 2008 году. IAS 36 оперирует понятием возмещаемой суммы, представляющей собой максимальную из двух величин - справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности от использования (п. 6). До того как его удалили, ранее в стандарте IAS 36 был параграф 27, относящийся к разделу “Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие”, который оговаривал продажу активов в отсутствие юридически защищенного соглашения или активного рынка. В такой ситуации справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие основывалась на наилучшей доступной информации, которую отчитывающаяся организация могла получить на конец отчетного периода. В конце того абзаца шло важное примечание - о том что справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие отнюдь не отражает вынужденную продажу актива, разве что менеджеры намереваются продать его немедленно. В IPSAS 26 этого уточнения о немедленной продаже актива нет, потому что в общественном секторе очень трудно представить себе ситуацию, когда придется продавать актив, чтобы остаться на плаву, поэтому в параграфе 40 это пояснение относительно вынужденной продажи идет без дальнейших приписок.
Кроме этого, стандарт IPSAS 26 также содержит требование и руководство по реклассификации активов из генерирующих наличность в не генерирующие наличность и наоборот (пп. 112-113).
В настоящее время стандарт проходит обновление с учетом изменений в IFRS 13 “Измерение справедливой стоимости” и IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Также есть планы обеспечить большую конвергенцию с учетом IFRS 5 “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность” и IFRS 8 “Операционные сегменты”, но на данном этапе проект среди активных не значится.
Сельское хозяйство
IPSAS 27 наиболее близок одноименный IAS 41, хотя там используется своя терминология. Более существенные отличия заметны в определениях. Например, в п.5 МСБУ 41 приводится определение сельскохозяйственной деятельности как “осуществляемого организацией управления биотрансформацией и сбора продукции с биологических активов с целью их продажи или преобразования в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы”. Похожее определение есть в п. 9 IPSAS 27, только там также оговорено распределение биологических активов на бесплатной основе или по номинальной стоимости – еще один пример ситуаций, привычных для госсектора.
Кроме того, в п.3 IPSAS 27, описывающем сферу применения, прямо сказано, что данный стандарт не применяется для учета биологических активов, использующихся в целях оказания услуг. В п.2 МСБУ 41 этого уточнения не приводится. Наконец, с учетом особенностей общественного сектора, в IPSAS 27 также содержатся требования по первоначальному измерению биологических активов, полученных в результате необменных операций (пп.16-17).
IPSASB реализует проект по конвергенции данного стандарта с учетом IFRS 13 и IFRS 16 “Аренда”.
Финансовые инструменты: представление информации
Стандарт IPSAS 28 “опирается” на стандарт по учету финансовых инструментов, IAS 32, а также Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 “Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты”. В отличие от них, однако, в нем содержатся дополнительные разъяснения относительно классификации активов и обязательств, возникающих в результате необменных операций, в качестве финансовых активов или финансовых обязательств (AG21), а также по идентификации соглашений, относящихся по своей сути к контрактам (AG20).
В июне 2011 года стандарт был обновлен с учетом изменений в IAS 1, оговоривших представление элементов прочего совокупного дохода (OCI). В настоящее время IPSASB работает над конвергенцией в соответствии с требованиями IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Следующий стандарт по учету финансовых инструментов – IPSAS 29 “Финансовые инструменты: признание и измерение”, который связан с более старым (и использующимся в наши дни лишь страховыми организациями по их желанию) IAS 39, а также Разъяснением КРМФО (IFRIC) 16 “Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию”. Помимо того что в нем используется своя терминология, стандарт также содержит руководство по учету концессионных ссуд (AG84-90) и финансовых гарантий, выданных за нулевое либо номинальное вознаграждение (AG92-97). В качестве обязательного для применения приложения в стандарт были добавлены принципы из Разъяснений КРМФО (IFRIC) 16 и КРМФО (IFRIC) 9 “Повторный анализ встроенных производных инструментов”.
В настоящее время стандарт, как предыдущий, проходит конвергенцию с учетом IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16. Также в него будут внесены изменения в рамках общего улучшения отдельных стандартов IPSAS, в которых в этом году учтут прошлогодние поправки в МСФО в рамках “Фазы 1” проекта Совета по МСФО в ответ на реформу базовых процентных ставок.
И еще один стандарт по учету финансовых инструментов посвящен теме Представления информации. Это IPSAS 30 и, конечно, IFRS 7. Отличий немного, и из существенного можно выделить разве что дополнительные требования по концессионным ссудам (п. 37).
Последнее существенное обновление IPSAS 30 датируется январем 2010 года, однако в июне 2011 и в декабре 2014 вносились изменения с учетом корректировок в одном и том же стандарте, IAS 1. В первом случае речь шла о представлении элементов прочего совокупного дохода, а во втором - о поправках в рамках “Инициативы по раскрытиям”.
В настоящее время стандарт проходит конвергенцию с IFRS 13 и IFRS 16, и так же как в предыдущем случае, он будет обновлен в этом году с учетом поправок к стандартам IFRS 9, IAS 39 и IFRS 7 в рамках первой фазы работы над проектом по теме реформы базовых процентных ставок.
Нематериальные активы
Стандарт IPSAS 31 основывается на одноименном IAS 38 и вышедшем в марте 2002 года Разъяснении ПКР (SIC) 32 “Нематериальные активы – затраты на веб-сайт”. Поскольку речь идет о государственном секторе, стандарт содержит оговорки для сферы применения, касающиеся прав и полномочий, гарантированных законодательством, конституцией или аналогичными способами (п.3(g)). В МСФО 38 параграф 2 оговаривает лишь четыре исключения.
Также в IPSAS 31 отдельно упоминаются так называемые “активы наследия” – объекты, представляющие определенную культурную ценность для общества. Несмотря на прямое упоминание в параграфе 3 как исключения для применения стандарта в отношении нематериальных активов такого рода, в этом же пункте (k) далее говорится, что требования параграфов 115-127 для раскрытия информации все-таки распространяются на те активы наследия, которые были признаны. Из этого не совсем ясно, нужно ли признавать эти самые “heritage assets” (так в оригинале) в финансовой отчетности или нет – вроде и запрета нет, но нет и требования.
В марте 2007 года в стандарте учли недавние на тот момент изменения в IAS 23 “Затраты по заимствованиям” (которые потребовали капитализации таких затрат), а в сентябре того же года - изменения в IAS 1 “Представление финансовой отчетности”. В данный момент идет конвергенция по стандартам IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Концессионные соглашения - учет у концедента
Тема, привычная для отчетности госсектора, но не частного сектора. Точно не в роли концедента, поэтому и “аналога” в МСФО для стандарта IPSAS 32 по сути нет, хотя он опирается на два Разъяснения:
Помимо специфической для отчетности госсектора терминологии, понятно с точки зрения простой логики, что даже IFRIC 12 будет применяться частной организацией лишь в роли оператора (или концессионера), потому что концедентом частная компания быть не может. Тем не менее, стандарт стараются поддерживать с учетом актуальных для него принципов в стандартах IFRS 13, IFRS 15 и IFRS 16.
Первое применение IPSAS на основе метода начислений
IPSAS 33, конечно, близок стандарту IFRS 1 “Первое применение международных стандартов финансовой отчетности”, хоть названия у них и отличаются. Помимо этого, отличаются также терминология, структура и сами требования. Однако в июне 2011 года, например, IPSAS 33 обновили с учетом нового руководства по раскрытию элементов в прочем совокупном доходе, как потребовал IAS 1. Сегодня активен проект конвергенции со стандартами IFRS 15 и IFRS 16.
Далее идут несколько стандартов, которые на сегодняшний день являются полностью обновленными с учетом всех действующих ныне эквивалентов в системе МСФО, пусть даже их нельзя считать идентичными. Для Международного совета по стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора считается достаточным, если стандарты IPSAS оперируют собственной терминологией (поскольку общественный сектор - это все же не частный) и содержат специфические требования. Никаких активных проектов конвергенции по следующим шести стандартам не ведется и не запланировано:
Объединения в общественном секторе
Название стандарта IPSAS 40 не оперирует понятием “бизнес” (поскольку это было бы, наверное, некорректно) и как бы подчеркивает сектор экономики, где именно происходят объединения. Но и помимо названия от IFRS 3 он отличается также структурой, терминологией и связанной с этим классификацией (например, относит некоторые объединения к амальгамациям). Кроме того, стандарт содержит дополнительные требования к учету специфичных для общественного сектора действий, таких как прощение налогов (п. 49).
Стандарт в настоящее время обновляется с учетом IFRS 16. Также есть планы провести конвергенцию с учетом обновленного определения бизнеса, которое было внесено в IFRS 3 в октябре 2018 года, однако к работе IPSASB пока не приступил.
Финансовые инструменты
И еще один, совсем новый стандарт по учету финансовых инструментов - IPSAS 41 (вышел в августе 2018 года). Вполне очевидно, что основан он, во-первых, на IFRS 9, во-вторых – на Разъяснении КРМФО (IFRIC) 16 “Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию”, и частично – на Разъяснении КРМФО (IFRIC) 19 “Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами”. В системе МСФО это два отдельных Разъяснения, а в IPSAS 41 они включены в приложение в качестве обязательного руководства.
Отличий с самим IFRS 9, впрочем, тоже немало. IPSAS 41 включает дополнительные требования к учету концессионных ссуд, договоров по финансовым гарантиям, заключаемых за нулевое или минимальное вознаграждение, инструментов капитала, возникающих в результате необменных операций, к измерению по справедливой стоимости.
В определенных обстоятельствах IPSAS 41 использует терминологию, отличающуюся от терминологии IFRS 9. Самые частые примеры – “отчет о финансовых результатах” и “чистые активы/капитал”. Эквивалентом первого в МСФО является отчет о совокупном доходе, второго - просто капитал.
Стандарт не отличает выручку от дохода. В IFRS 9 используется и то, и другое понятие, причем доход там – понятие более широкое.
В данный момент IPSAS 41 проходит конвергенцию с учетом обновленного варианта IFRS 16, а также представленных в сентябре прошлого года изменений к трем стандартам в рамках проекта по теме реформы базовых процентных ставок.
Несколько оставшихся стандартов вообще не имеют (за одним-единственным исключением) аналогов в МСФО, а потому ни о какой конвергенции тут и говорить не приходится в принципе:
А вот специально пропущенное в этом списке Рекомендованное практическое руководство со вторым порядковым номером, RPG 2, все-таки имеет аналог в МСФО. Речь идет о PS 1 “Комментарии руководства” – также необязательном руководстве по подготовке дополнительной управленческой отчетности, которое Совет по МСФО сегодня обновляет с учетом современных реалий. В системе IPSAS нет аналога второго руководства по теме существенности, а вот по управленческой отчетности – есть, только с другим названием (“Обсуждения и анализ финансовой отчетности”). В нем своя терминология и своя, что характерно, целевая аудитория. Отличается руководство и содержанием, акцентируя внимание на своих собственных тонкостях для обсуждения и анализа.
Стоит отметить, что в свое время IPSASB вовсе не ставил перед собой задачу сделать руководство максимально близким “аналогу” из МСФО - скорее наоборот, тогда стояла задача поскорее разработать собственное руководство из-за очень отличающейся аудитории пользователей отчетности организаций госсектора. За текущей работой Совета по МСФО над обновлением PS 1 IPSASB, конечно, следит, только вряд ли будет использовать результаты этой работы для обновления RPG 2. Хотя кто знает, что у Совета по МСФО выйдет по итогу?