Как при налогообложении прибыли следует учитывать расходы банка на представительские цели? Суды и налоговые органы по-разному рассматривают вопрос учета расходов на приобретение (аренду) дорогих помещений, яхт и автомобилей представительского класса, создание условий для проживания деловых партнеров, оплату их перемещения и виз, VIP-обслуживание. Рассматривая позиции судебных и налоговых органов, затронем и вопрос использования транспортных средств для передвижения руководящего состава.
Положения Налогового кодекса РФ о представительских расходах
В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 названной статьи.
К представительским расходам, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы являются нормированными. При исчислении налога на прибыль они включаются в состав прочих расходов в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Расходы на аренду элитных помещений и дорогих средств транспорта, оплату VIP-обслуживания
В п. 2 ст. 264 НК РФ не приводится конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие «официальный прием и обслуживание». В связи с этим те или иные расходы можно отнести к представительским, только если они непосредственно связаны с проведением официального приема, а не с организацией отдыха или развлечений.
Следовательно, главным критерием признания затрат на проведение переговоров (приема) в ресторане является официальный характер этого мероприятия — целью встречи с партнерами должно быть установление или поддержание сотрудничества. Поэтому расходы на аренду помещений для проведения встреч с контрагентами, по мнению арбитражных судов, включаются в перечень представительских расходов, несмотря на противоположную позицию налоговых органов на местах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28).
Пример 1
Учитывая обстоятельства дела, рассмотренного ФАС Московского округа (постановление от 29.12.2010 № КА-А40/14430-10), налоговый орган полагал, что налогоплательщик необоснованно уменьшил общую сумму налогового вычета по НДС в размере оплаты за аренду зала и оборудования при проведении встречи с дилерами.
Обосновывая свои доводы, налоговый орган ссылался на то, что мероприятие было проведено налогоплательщиком с целью проинформировать деловых партнеров о производственных и экономических показателях, достигнутых им, в то время как из положений подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом других организаций, направленным на установление и поддержание сотрудничества. Кроме того, налогоплательщик не подтвердил документально направленность данного мероприятия на получение дохода.
Суд же установил, что в связи с отсутствием собственного помещения необходимых размеров для проведения указанного мероприятия налогоплательщик арендовал специальное помещение. В служебной записке налогоплательщика были обозначены следующие цели встречи с дилерами: представление новых руководителей департамента коммерческих продаж, вопросы долгосрочного сотрудничества с дилерами, оценка результатов деятельности дилеров и т.д., а тематика совещания определена как «Перспективы развития и сотрудничества департамента коммерческих продаж общества с дилерами компании». Учитывая это, суд отклонил ссылку налогового органа на то, что представительские расходы предполагают направленность на получение дохода, а встреча проведена лишь с целью подведения итогов работы предприятия за год и поддержания взаимного сотрудничества с партнерами-дилерами и что в программе совещания не был заявлен отчет об экономических показателях налогоплательщика. Кроме того, нижестоящие судебные инстанции установили, что, проводя встречу с дилерами, налогоплательщик преследовал цель получить доход, так как со всеми участниками встречи он состоит в договорных отношениях, при этом количество заключенных договоров увеличилось.
Исследование счетов-фактур, актов об оказании услуг, сметы на представительские расходы, списка участников деловой встречи и отчета о ней позволило суду на основании ст. 252, 264, 171, 172 НК РФ прийти к выводу, что расходы на аренду зала и оборудование для проведения представительского мероприятия являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и направлены на получение дохода, а условия применения налоговых вычетов по НДС налогоплательщиком соблюдены.
Расходы на проживание деловых партнеров в гостинице, оплату проезда и виз
Вопрос об учете в целях налогообложения прибыли расходов на проживание в гостинице деловых партнеров, прибывших на официальную встречу, решается по-иному.
По данному вопросу финансовое ведомство и налоговые органы неоднократно высказывали однозначную позицию: российская организация (а значит, и кредитная) при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц — деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу с целью установить и поддержать долгосрочное сотрудничество (письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115).
Позиция некоторых арбитражных судов другая и заключается в том, что расходы на оформление билетов и виз, размещение участников официальных мероприятий правомерно квалифицировать как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, притом что перечень представительских расходов в п. 2 ст. 264 НК РФ является закрытым, а поименованные расходы в него не включены, следовательно, не могут быть отнесены к представительским (постановления ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 № Ф09-4994/05-С7). Ряд арбитражных судов полагает, что понятие «обслуживание», согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, имеет широкое значение и в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ может подразумевать обеспечение жильем сотрудника, прибывшего из другого населенного пункта, к примеру аудитора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006 (30552-А81-27), Определение ВАС РФ от 21.06.2007 № 7176/07 о передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).
Расходы на приобретение (создание) дорогостоящих объектов для проживания и приема деловых партнеров и амортизация таких объектов учета
Для оптимизации расходов на проведение переговоров банки нередко приобретают дорогостоящие объекты в собственность.
По мнению ФНС России, расходы на содержание и амортизацию объектов, приобретенных (не арендованных) для представительских целей, не могут в соответствии с гл. 25 НК РФ признаваться представительскими расходами, поскольку приобретение подобных объектов (санаторно-курортных, банных комплексов, ресторанов, кафе, яхт, автомобилей типа «лимузин» и т.п.) связано не только и не столько с проведением официальных приемов, сколько с обеспечением собственных нужд налогоплательщика. Поэтому расходы на их содержание и амортизацию учитываются в целях налогообложения прибыли по соответствующему основанию.
На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика в собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. При этом под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Исходя из подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в частности, на суммы начисленной амортизации.
Как указано в п. 1 ст. 259 НК РФ, налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ: линейный или нелинейный.
В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более названных выше процентов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) и изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ.
Следовательно, расходы на объекты, приобретенные для представительских целей и используемые для собственных нужд налогоплательщика, учитываются в целях налогообложения путем амортизационных начислений и единовременного отнесения в расходы амортизационной премии.
Экономическая обоснованность признания расходов (через амортизацию) на приобретение (аренду) дорогостоящих объектов для представительских целей
Проверяя учет тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы должны проверить выполнение п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором устанавливаются критерии признания расходов.
Как указано в п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (иностранного государства, на территории которого были произведены), либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, прямо или косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Проверяя расходы на рассматриваемые нами объекты, налоговые органы в большинстве случаев считают, что расходы на дорогостоящие основные средства не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку не отвечают целям делового характера. Однако суды такие выводы налоговых органов не поддерживают. Правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П и в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и 320-О-П, заключается в том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В соответствии с принципом свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Той же позиции придерживается и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пример 2
По итогам рассмотрения дела Федеральным арбитражным судом Поволжского округа (постановление от 26.01.2012 № А72-3571/2011) налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДС, пени и штрафы по приобретенным налогоплательщиком по договорам лизинга автомобилям Land Rover Range Rover и Volkswagen Touareg. По мнению налогового органа, автомобиль Land Rover Range Rover использовался не в предпринимательской деятельности налогоплательщика, а учредителем для собственных нужд. Налоговым органом не были приняты затраты налогоплательщика по данному автомобилю до принятия учредителя в штат организации. Автомобиль Volkswagen Touareg также не был использован в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, а находился в пользовании учредителя другого юридического лица. Таким образом, автомобили представительского класса были приобретены в лизинг не для целей делового характера, поэтому лизинговые платежи по ним не связаны с предпринимательской деятельностью.
В отношении автомобиля Volkswagen Touareg судом было установлено, что одно из должностных лиц налогоплательщика выполняло функции, связанные с контролем за выполнением монтажных работ, что предполагает разъездной характер работы; в соответствии с заключенным договором налогоплательщик обязался предоставить служебный транспорт специалисту для осуществления его деятельности; приказами директора налогоплательщика на основании договора об оказании услуг по предоставлению персонала за данным специалистом закреплен автомобиль Volkswagen Touareg.
В отношении автомобиля Land Rover Range Rover суд указал, что он приобретен и использовался налогоплательщиком в деятельности, связанной с получением прибыли, поскольку должностное лицо, за которым он был закреплен, работает в должности директора по общим вопросам, в должностные обязанности которого входит поиск заказчиков, ведение переговоров и заключение договоров, организация управления движением финансовых ресурсов и регулирование финансовых отношений, координация работы по проведению анализа финансово-экономического состояния предприятия. Автомобиль Land Rover Range Rover на основании приказа директора налогоплательщика закреплен за ним для исполнения дополнительных обязанностей.
В связи с этим, по мнению ФАС Поволжского округа, поскольку автомобили Volkswagen Touareg и Land Rover Range Rover фактически использовались в интересах предпринимательской деятельности и для получения прибыли, судебные инстанции правомерно указали, что расходы налогоплательщика на их эксплуатацию в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ должны быть включены в расходы, связанные с производством и реализацией.
На основании фактов, изложенных в постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2011 № КА-А40/2758-11, и анализа динамики изменения расходов на аренду автомобилей в сопоставлении с динамикой изменения среднесписочной численности работников налогоплательщика налоговым органом был сделан вывод о том, что рост расходов на аренду автотранспортных средств экономически необоснован, так как при уменьшении численности сотрудников расходы на аренду транспортных средств увеличились. Этот довод был предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций и, по мнению ФАС Московского округа, правомерно ими отклонен, поскольку сокращение численности работников подразумевает увеличение нагрузки на каждого отдельного работника и, как следствие, увеличение интенсивности эксплуатации автотранспорта. Кроме того, большой объем документооборота в компании, необходимость оперативного обмена документами с контрагентами предопределяла необходимость курьерской доставки срочных документов на автомобиле.
Кроме того, суд, сославшись на правовую позицию высшей инстанции, отметил, что аренда автомобилей представительского класса сама по себе не является основанием для вывода о нацеленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
В решении Арбитражного суда Свердловской области от 11.01.2010 № А60-46774/2009-С6 также отмечено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В другом случае суд посчитал использование легкового автомобиля БМВ-530 по договору аренды транспортного средства с экипажем обоснованным и экономически целесообразным, так как это позволило генеральному директору налогоплательщика совершить деловые поездки с целью установления устойчивых деловых связей, согласования условий поставки и оплаты по ранее заключенным договорам, а также выполнить согласования для дальнейшего заключения договоров с основными контрагентами налогоплательщика. Фактическое использование автомобиля подтверждается представленными в материалах дела путевыми листами, служебными заданиями, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, протоколами записи деловой беседы, протоколами о намерениях. Оценив представленные доказательства, суд принял довод налогоплательщика о том, что он намеревался получить экономический эффект в результате аренды автомобиля представительского класса.
В то же время ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.08.2008 № А65-1500/08 пришел к выводу, что приобретение налогоплательщиком имущества в лизинг, а именно приобретение трех автомобилей представительского класса, лишено целей делового характера. В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на приобретение в лизинг автомобилей представительского класса (лизинговых платежей) происходило увеличение суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. То есть затраты не принесли экономической выгоды, как было предусмотрено по договору.
По мнению суда, лизинговые платежи по аренде трех автомобилей неоправданны, в целях налогообложения учтена хозяйственная операция, не соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга.
Обобщая данную практику, можно прийти к выводу: для того чтобы расходы на дорогостоящие объекты основных средств могли правомерно учитываться в целях налогообложения прибыли, налогоплательщикам (в т.ч. банкам) необходимо иметь документы, подтверждающие, что они получили положительный хозяйственный результат от использования имущества в виде повышения собственного имиджа на рынке и улучшения деловой репутации.
Задачей налогоплательщика является представление налоговому органу (а в случае возникновения спора — суду) доказательств, каким образом приобретение или оборудование дорогостоящих объектов основных средств может, например, повысить статус налогоплательщика в глазах существующих и потенциальных потребителей, которые намереваются заключить с налогоплательщиком договор. При этом желательно, чтобы такое обоснование было сделано в письменном виде (например, распоряжением по организации, в т.ч. с приложением определенных расчетов).
При этом необходимо учитывать Письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, в котором разъяснено, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут, в частности, являться:- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах на представительские мероприятия, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения, иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели. Разумеется, все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.