Часть2. Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами.

Расчеты аккредитивами в рублях на территории РФ

Как мы выяснили в первой части данной статьи, аккредитивы на территории РФ и за ее территорией – это, как говорят в Одессе, две большие разницы. Ибо они:

• регулируются разными нормативными документами и обычаями делового оборота;
• используют различные термины и допущения при совершении операций и даже
• отражаются в бухгалтерском учете на разных счетах.

Таким образом, при рассмотрении расчетов аккредитивами в рублях на территории РФ мы можем временно забыть о существовании UCP-500. Будем руководствоваться только Гражданским кодексом и нормативными актами Банка России, а также применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (поскольку эти обычаи не противоречат действующему законодательству).
Общие положения о расчетах по аккредитиву определены Гражданским кодексом.
При расчетах аккредитивами в рублях РФ на территории РФ применяются следующие виды аккредитивов:

• покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
• отзывные и безотзывные.

Всяких международных изысков типа переводных, револьверных или кумулятивных аккредитивов Гражданский кодекс не предусматривает.
В соответствии с Гражданским кодексом аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное.
Аккредитивы в РФ могут использоваться в расчетах как юридическими лицами (Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»), так и физическими лицами (Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»).
Банки – участники расчетов с использованием аккредитивов (банк-эмитент, исполняющий банк) заключают между собой соглашения, предусматривающие:

• порядок списания исполняющим банком денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву;
• порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку;
• возможность подтверждения безотзывного аккредитива исполняющим банком;
• порядок увеличения суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива;
• срок проверки документов по аккредитиву банком-эмитентом (по умолчанию – не более 7 дней);
• порядок и способы, используемые средства связи и аутентификации для передачи документов и информации об открытии аккредитива и его условиях, о подтверждении аккредитива, распоряжений плательщика об изменении условий аккредитива или его закрытии, а также о согласии банка на принятие (отказ в принятии) представленных документов.

Расчеты по аккредитивам юридических лиц

Порядок работы с аккредитивами в банке-эмитенте. Заявление на открытие аккредитива

При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк-эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива. Форму заявления на открытие аккредитива банк-эмитент разрабатывает самостоятельно.
Положение № 2-П устанавливает определенные требования к реквизитам заявления на открытие аккредитива.
Во-первых, там указываются сведения, соответствующие реквизитам, предусмотренным в пункте 2.10 Положения № 2-П, а именно:

• наименование расчетного документа и код формы по ОКУД ОК 011 — 93 (у нас не расчетный документ, и кода формы по ОКУД у него нет, поэтому указываем только наименование);
• номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки (надо, по крайней мере, завести порядковую нумерацию заявлений и где-то их регистрировать);
• вид платежа (здесь указывается «почтой» или «телеграфом», в остальных случаях ничего не указывается);
• наименование плательщика, номер его счета, ИНН;
• наименование и местонахождение банка плательщика, его БИК, номер корреспондентского счета или субсчета (как правило, это мы, т. е. банк-эмитент. Хотя возможен и такой вариант, когда банком-эмитентом является не банк плательщика, а какой-то другой);
• наименование получателя средств, номер его счета, ИНН;
• наименование и местонахождение банка получателя, его БИК, номер корреспондентского счета или субсчета (как правило, это исполняющий банк. Но, опять же, необязательно);
• назначение платежа. Налог, подлежащий уплате, выделяется отдельной строкой, либо указывается, что налог не уплачивается;
• сумма платежа цифрами и прописью;
• очередность платежа (видимо, в данном случае можно не указывать, так как очередность списания денежных средств установлена статьей 855 ГК РФ только для банковского счета);
• вид операции в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в Банке России и кредитных организациях, расположенных на территории РФ (возможно, имеется в виду «Перечень условных обозначений (шифров) документов, проводимых по счетам в кредитных организациях» (приложение 1 к Положению № 205-П). Если так, то нужно указывать шифр 08 «Открытие аккредитива, зачисление сумм неиспользованного, аннулированного аккредитива». А может, хотели указать просто способ расчетов – аккредитив);
• подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск печати (в установленных случаях).

Кроме общеустановленных сведений в заявлении на открытие аккредитива указываются:

• наименование банка-эмитента (может быть банком плательщика);
• наименование банка — получателя средств (имеется в виду банк, в котором открыт расчетный счет получателя – его мы уже указали в составе обязательных реквизитов);
• наименование исполняющего банка (может быть банком получателя);
• вид аккредитива (отзывной или безотзывной);
• условие оплаты аккредитива;
• перечень и характеристика документов, представляемых получателем средств, и требования к оформлению указанных документов;
• дата закрытия аккредитива, период представления документов;
• наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых открывается аккредитив, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузоотправитель, грузополучатель, место назначения груза.

С учетом этих требований и для упрощения процедуры составления банком-эмитентом аккредитива форма заявления на открытие аккредитива может быть такой же, как и сам аккредитив, за исключением названия.

Такая форма заявления похожа на стандартную форму аккредитива, установленную Положением № 2-П. Однако, учитывая большой объем информации, которая должна быть указана в заявлении, целесообразно предусмотреть увеличение полей, касающихся условий аккредитива, и добавление дополнительных полей для указания:

• банка-эмитента и его реквизитов, если он не является банком отправителя;
• исполняющего банка и его реквизитов, если он не является банком получателя.

Кроме заявления на открытие аккредитива между плательщиком и банком-эмитентом может быть заключен договор, предусматривающий:

• порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту;
• размер и порядок оплаты плательщиком услуг банка-эмитента;
• порядок оформления и передачи распоряжений плательщика на изменение условий или отмену аккредитива.

Договор можно и не заключать, если эти условия плательщик укажет в заявлении на аккредитив.

Составление аккредитива банком-эмитентом

На основании заявления на открытие аккредитива банк-эмитент составляет аккредитив на бланке формы 0401063.

При большом перечне документов, подлежащих указанию в аккредитиве, составляется приложение к аккредитиву в произвольной форме, на которое делается ссылка в аккредитиве и которое является неотъемлемой частью аккредитива. При этом поля, где должны указываться условия аккредитива (включая перечень и характеристику документов, представляемых получателем, наименование товаров, грузоотправителей и грузополучателей, сроки отгрузки и т. д.), настолько малы, что без приложения точно не обойтись.

Интересно, что в стандартной форме аккредитива предусмотрены реквизиты не банка-эмитента и исполняющего банка, а банка плательщика и банка получателя. Хорошо, если это одни и те же банки, а если нет? Если банк получателя и исполняющий банк – разные, то в поле «№ счета получателя» (это в самом низу, после «Дополнительных условий») указываются реквизиты банка, обслуживающего получателя средств, и номер счета получателя средств. Таким образом, в графе «Банк получателя», несмотря на ее название, следует указывать не банк, в котором открыт расчетный счет получателя, а исполняющий банк по аккредитиву. Если исполняющий банк является одновременно банком получателя, эту графу можно не заполнять.

Варианта, когда банк-эмитент и банк плательщика – это разные банки, Гражданский кодекс и Положение № 2-П не предусматривают. Но и не запрещают. То есть такой случай теоретически возможен. Хотя понятно, что банку-эмитенту предпочтительно работать со своими клиентами, а не с чужими. В общем, в заявление на открытие аккредитива мы такую графу на всякий случай включили (см. выше).

В графе аккредитива «Сч. № (409 01)» указывается номер счета, открытого исполняющим банком для осуществления расчетов по покрытому (депонированному) аккредитиву. Для открытия этого счета и выяснения его номера банк-эмитент отправляет в исполняющий банк запрос, составленный в произвольной форме на основании заявления на открытие аккредитива. Исполняющий банк сообщает номер указанного счета банку-эмитенту, а банк-эмитент доводит его до сведения плательщика, дабы тот мог перечислить сумму покрытия в исполняющий банк.

В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива это поле не заполняется.

Из этого порядка, установленного Положением № 2-П, можно сделать вывод о том, что покрытие по аккредитивам всегда перечисляется в исполняющий банк, и счет 409 01 ведется именно в нем. Таким образом, российским законодательством и нормативами Банка России не предусмотрены так называемые недопокрытые аккредитивы, когда сумма аккредитива списывается банком-эмитентом со счета плательщика, но не перечисляется в исполняющий банк, а учитывается на счете 409 01 в банке-эмитенте до момента исполнения аккредитива. Тем не менее практика такая в российских банках существует.

Изменение условий или отмена аккредитива

Для изменения условий или отмены аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент соответствующее распоряжение. В соответствии с ним банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий или отмене аккредитива. Указанные документы (распоряжение плательщика, сообщение банка-эмитента) оформляются в порядке, установленном соответствующими договорами (между плательщиком и банком-эмитентом) или соглашениями (между банком-эмитентом и исполняющим банком):

• в виде документа на бумажном носителе, составленного в произвольной форме и оформленного подписями уполномоченных лиц и оттиском печати, либо
• в виде документа в электронной форме.

Банк-эмитент уведомляет получателя средств об изменении условий или отмене аккредитива через исполняющий банк либо через банк получателя средств.

Перечисление денежных средств в исполняющий банк для увеличения суммы покрытого (депонированного) аккредитива осуществляет банк-эмитент своим платежным поручением, составляемым на основании распоряжения плательщика об увеличении суммы аккредитива. При этом в качестве номера счета получателя указывается счет 409 01, открытый в исполняющем банке. В поле «Назначение платежа» платежного поручения указываются данные аккредитива, позволяющие его однозначно идентифицировать, в том числе номер и дата.

Не совсем понятно, какой счет в таком случае указывается в графе «Счет плательщика» платежного поручения. Если это действительно счет плательщика, т. е. номер его банковского счета, то с какой стати банк отправляет средства с этого счета своим платежным поручением? Это противоречит порядку расчетов платежными поручениями, установленному тем же Положением о безналичных расчетах № 2-П. Если другой счет, то какой? Счет 409 01, как мы уже выяснили, ведется в исполняющем банке, а не в банке-эмитенте.

Порядок увеличения суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива определяется соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Главное в этом порядке – вовремя обменяться информацией об увеличении суммы аккредитива и отразить ее на счетах бухгалтерского учета (внебалансовых), так как движением денежных средств такое увеличение не сопровождается.

Проверка документов по аккредитиву банком-эмитентом

Получив от исполняющего банка документы по аккредитиву, банк-эмитент проверяет их соответствие условиям аккредитива. Это называется «проверка по внешним признакам». Срок проверки документов – не более семи рабочих дней, следующих за днем получения документов, если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком.

В случае несоответствия документов по внешним признакам условиям аккредитива банк-эмитент может отказать в их принятии либо запросить плательщика о возможности принятия указанных документов. При отказе в принятии документов банк-эмитент уведомляет об этом приславший их исполняющий банк или получателя средств. В уведомлении указываются расхождения, послужившие причиной отказа.

При установлении несоответствия условиям аккредитива по внешним признакам документов, принятым исполняющим банком от получателя средств, банк-эмитент вправе:

• требовать от исполняющего банка возврата сумм, выплаченных получателю средств за счет переведенного в исполняющий банк покрытия по покрытому (депонированному) аккредитиву;
• требовать восстановления сумм, списанных с корреспондентского счета, открытого в исполняющем банке;
• отказать исполняющему банку в возмещении сумм, выплаченных получателю средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Возврат средств по аккредитиву банком-эмитентом

Банк-эмитент обязан зачислить на счет плательщика, с которого были списаны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву, сумму неиспользованного остатка либо сумму отмененного покрытого (депонированного) аккредитива не позже рабочего дня, следующего за днем возврата указанной суммы исполняющим банком.

Бухгалтерский учет расчетов по аккредитивам юридических лиц у банка-эмитента

О бухгалтерском учете операций с аккредитивами Положение № 2-П практически ничего нам не говорит, в отличие от того же Положения № 222-П. Из балансовых счетов там упоминается только счет 409 01, да и то мельком.

В отношении балансовых проводок вопросов как будто бы не возникает.

1. Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:
Д-т расчетного счета плательщика,
К-т корсчета (счет получателя – счет 409 01 «Аккредитивы к оплате» в исполняющем банке) – если покрытие списывается со счета плательщика.

2. Списание средств со счета плательщика непосредственно в возмещение суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива, списанной с корреспондентского счета в исполняющем банке:
Д-т расчетного счета плательщика,
К-т счета «ностро» в исполняющем банке.

3. Возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву участниками расчетов друг другу (банком-эмитентом – исполняющему банку, а плательщиком – банку-эмитенту) может не совпасть по времени. В этом случае банку-эмитенту придется использовать счета незавершенных расчетов или транзитные. Например, если сначала производится возмещение уплаченных по аккредитиву сумм исполняющему банку:
Д-т 474 23 «Требования по прочим операциям»
или
Д-т 603 15 «Суммы, не взысканные по своим гарантиям»,
К-т корреспондентского счета в РКЦ или счет «ностро» в исполняющем банке.

Какой из счетов следует дебетовать – 474 23 или 603 15 – зависит от договора между плательщиком и банком-эмитентом. По экономическому смыслу такая задолженность больше похожа на сумму, не взысканную банком по своей гарантии.

Возмещение сумм аккредитива плательщиком банку-эмитенту:
Д-т расчетного счета плательщика,
К-т сч. 474 23, 603 15.

При возникновении дебиторской задолженности, т. е. остатков на счетах 474 23 или 603 15, не забываем о создании резервов на возможные потери. При этом резервы создаются:

• по счету 474 23 — в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (элемент расчетной базы резерва — требования кредитной организации по прочим операциям);
• по счету 603 15 – в соответствии с Положением ЦБ РФ от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (элемент расчетной базы резерва – суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала).

Если же банк-эмитент сначала списывает средства с плательщика, а потом отправляет их в исполняющий банк (почему нет?), то в качестве транзитного можно использовать пассивный счет 474 22 «Обязательства по прочим операциям».
Кроме того, зарезервированные плательщиком средства для оплаты аккредитива банк-эмитент может учитывать как депозиты (счета 410–422, 425) или как прочие привлеченные средства (счета 427–440).

4. Если оплата аккредитива плательщиком осуществляется за счет предоставленного ему банком-эмитентом кредита, то указанные средства сначала зачисляются банком-эмитентом на расчетный счет плательщика, как того требует Положение ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)». Дальнейшие расчеты по аккредитиву осуществляются в обычном порядке.

Теперь начинается самое интересное – внебалансовый учет. Здесь нам придется, за неимением лучшего, руководствоваться Положением № 205-П и – по аналогии – Положением № 222-П, где внебалансовый учет аккредитивов описан.

В соответствии с Положением № 205-П счет 909 07 «Выставленные аккредитивы» предназначен для учета сумм выставленных аккредитивов по поручениям плательщиков для расчетов с поставщиками. Счета активные, тем не менее, с точки зрения ЦБ РФ, они являют собой аналогию с условными обязательствами кредитного характера (как, например, неиспользованные кредитные линии и выданные гарантии, которые отражаются на пассивных счетах 913 02, 913 09, 914 04).
Это парадоксальное явление подтверждается приложением 2 к Инструкции ЦБ РФ от 16 января 2004 г. № 110-И «Об обязательных нормативах банков», в соответствии с которым выставленные и подтвержденные аккредитивы разных видов относятся к финансовым инструментам (условным обязательствам кредитного характера) с различным уровнем кредитного риска.
К Инструкции № 110-И мы позже вернемся.

Что же касается счета 909 07, то в соответствии с его характеристикой по дебету счетов отражаются суммы выставленных аккредитивов (переведенных средств в банк поставщика) в корреспонденции со счетом 999 99.

Положение № 222-П о безналичных расчетах физических лиц уточняет, что учет сумм покрытых (депонированных) аккредитивов осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете по учету сумм выставленных аккредитивов (909 07). Учет сумм гарантий по непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете по учету сумм гарантий, выданных банком (914 04).
Счет 909 07 – активный, счет 914 04 – пассивный.
Оставив пока в стороне рассуждения о целесообразности такого учета, дабы вернуться к ним позднее, составим проводки по внебалансовым счетам для банка-эмитента по схеме, предложенной Банком России.

5. Отражение банком-эмитентом выставленных покрытых (депонированных) аккредитивов после перевода покрытия в исполняющий банк:
Д-т сч. 909 07 «Выставленные аккредитивы»,
К-т сч. 999 99.

6. Отражение банком-эмитентом выставленных непокрытых (гарантированных) аккредитивов:
Д-т сч. 999 98,
К-т сч. 914 04 «Выданные гарантии и поручительства».