Основные положения:
В IAS 36 представлены следующие ключевые определения, необходимые для применения стандарта на практике:
Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные потоки, превышает его возмещаемую сумму.
Единица, генерирующая денежные потоки, — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов (например, цех, производственная линия и т.п.).
Балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные потоки, — наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования.
Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которую можно получить путем продажи актива или единицы, генерирующей денежные потоки, при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
Наличие или отсутствие признаков обесценения необходимо проверять на каждую отчетную дату, в случае если признак обесценения выявлен, необходимо определить возмещаемую стоимость соответствующих активов или единицы, генерирующей денежный поток.
В отношении деловой репутации и нематериальных активов, не имеющих конечный срок полезного использования, вне зависимости от наличия или отсутствия признаков обесценения, оценка возмещаемой стоимости проводится на ежегодной основе.
При анализе признаков обесценения необходимо принимать во внимание как внешние, так и внутренние источники информации.
К внешним источникам информации относятся следующие:
- рыночная стоимость актива;
- существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем;
- в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели отдачи на инвестиции, что повлияет на ставку дисконтирования.
К внутренним источникам информации относятся следующие:
- имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
- наличие информации о простое актива, пересмотре срока полезного использования актива;
- наличие информации в управленческой отчетности об ухудшении прогнозов использования актива (удорожания стоимости эксплуатации и обслуживания актива, снижение прибыльности и др.).
Убыток от обесценения определяется равным разнице между балансовой и возмещаемой стоимостью актива или единицы, генерирующей денежные потоки.
После признания убытка от обесценения, амортизация по данному активу начисляется исходя из обесцененной балансовой стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Расчет возмещаемой стоимости
Возмещаемая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, представляет собой наибольшую из двух величин:
- ценности использования актива (единицы, генерирующей денежные средства);
- справедливой стоимости актива (единицы, генерирующей денежные средства) за вычетом затрат на его продажу.
Ценность использования
Ценность использования определяется путем дисконтирования расчетной величины будущих потоков денежных средств, ожидаемых к получению от использования актива или единицы, генерирующей денежные потоки, (включая средства, которые могут быть получены от реализации актива).
При определении будущих денежных потоков обычно включают следующие потоки:
- притоки денежных средств от продолжающегося использования актива (выручка от продаж, прочие доходы);
- оттоки денежных средств, необходимые для генерирования этих притоков денежных средств, включая отток денежных средств на подготовку актива для использования (денежные затраты, связанные с эксплуатацией актива);
- чистые потоки денежных средств, которые Группа может получить или выплатить при выбытии актива в конце срока его полезного использования (стоимость ликвидации, продажная цена при окончании эксплуатации).
Оценки будущих потоков денежных средств не включают притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности и поступления или выплаты по налогу на прибыль.
Обесценение деловой репутации
В силу того, что деловая репутация не может генерировать денежные потоки независимо от других групп активов, для целей оценки на предмет обесценения деловая репутация распределяется между единицами, генерирующими денежные средства, которые предположительно получают выгоды за счет синергии, достигнутой в результате объединения компаний. Оценка генерирующих денежные потоки единиц, среди которых была распределена деловая репутация, с целью выявления обесценения проводится ежегодно или чаще при наличии признаков обесценения такой единицы.
Если возмещаемая стоимость генерирующей единицы ниже ее балансовой стоимости, убыток от обесценения признается в следующем порядке:
- уменьшение балансовой стоимости деловой репутации, отнесенной к данной единице; затем
- в случае наличия нераспределенного остатка убытка от обесценения уменьшение балансовой стоимости прочих активов единицы пропорционально их балансовой стоимости.
Убыток от обесценения, отраженный в отношении деловой репутации, не подлежит восстановлению в последующих периодах.
Рассмотрим на практическом примере как тестировать основные средства на обесценение.
Пример. Автотранспортное предприятие «Автотрейд» занимается ремонтом легковых автомобилей зарубежного производства. Неподалеку от одной из мастерских открылся официальный дилерский центр, что привело к оттоку клиентов и снижению выручки с 20 000 долларов в месяц до 15 000 долларов. При этом затраты на содержание автомастерской остались на уровне 40 000 долларов в год. Балансовая стоимость всех чистых активов мастерской составляет 100 000 долларов. В результате появления новой технологии сушения окрашенной машины сушильная камера, используемая в автомастерской, подешевела на вторичном рынке на 5 000 долларов. Необходимо отразить обесценение актива в финансовой отчетности, если средняя ставка заимствования равна 15 % годовым.
Решение. Во-первых, необходимо отразить обесценение отдельного объекта основных средств, уменьшив стоимость активов со 100 000 до 95 000 долларов.
Во-вторых, в соответствии с представленным выше определением указанная автомастерская является единицей, генерирующей денежный поток. Предполагая, что деятельность автомастерской непрерывна, оценим ее стоимость:
Годовой чистый денежный поток в новых условиях составит 15 000 *12 – 40 000 = 140 000 долларов.
В соответствии с формулой бессрочного аннуитета стоимость данного денежного потока составит: 140 000 / 15 % = 933 333 доллара.
Сравнивая стоимость активов на основании денежного потока и балансовую стоимость чистых активов единицы, мы получаем, что справедливая стоимость активов выше балансовой стоимости, соответственно оснований для обесценения нет.
Таким образом, в финансовой отчетности стоимость основных средств уменьшится на 5 000 долларов и будет отражен убыток от обесценения в 5 000 долларов.