Правила п. 2 ст. 269 НК РФ направлены против того, чтобы налогоплательщик выплачивал своим акционерам дивиденды под видом процентов, и должны способствовать тому, чтобы вклады иностранных акционеров в уставный капитал российской организации были бы экономически привлекательнее, чем предоставление кредитов этой организации. Данные правила сравнительно просто могут быть применимы на практике. Однако ситуация, когда должником является российская организация, у которой величина собственного капитала отрицательная, имеет свою специфику.
Рассмотрим специальные положения п. 2 ст. 269 НК РФ подробнее. Они применяются, только если одновременно:
- должником по долговому обязательству является российская организация, а кредитором — иностранная;
- эта иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации;
- суммарная задолженность должника перед кредитором превосходит предельный норматив задолженности.
Если в отношении должника и кредитора выполняются данные условия, задолженность по долговым обязательствам называется контролируемой. При наличии такой задолженности налогоплательщик должен по итогам каждого отчетного (налогового) периода рассчитать величину собственного капитала, равного разнице между всеми активами и обязательствами (по всем долговым обязательствам, в том числе и перед другими кредиторами). Величина собственного капитала определяется на основе показателей бухгалтерского учета на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Предельный норматив задолженности применительно к каждому отчетному (налоговому) периоду рассчитывается как величина собственного капитала, умноженная на специальный коэффициент, зависящий от сферы деятельности налогоплательщика. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, такой коэффициент принимается равным 12,5, для других налогоплательщиков — 3.
Если контролируемая задолженность на последний день отчетного (налогового) периода не превосходит предельного норматива, все начисленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде проценты относятся на расходы в общем порядке. Если же контролируемая задолженность на указанную дату окажется больше предельного норматива, налогоплательщик обязан вначале на эту дату рассчитать коэффициент капитализации и с его помощью исчислить предельную величину признаваемых расходами процентов. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ эта величина исчисляется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на указанный коэффициент.
Коэффициент капитализации определяется делением величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и делением полученного результата на 3 (или на 12,5).
В пункте 3 ст. 269 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов. Соответственно на последнем этапе налогоплательщик должен сравнить сумму начисленных по контролируемой задолженности процентов с предельной величиной таких процентов.
На основании п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, начисленные проценты в той части, которая не превосходит предельной величины, включаются в состав расходов налогоплательщика, а в части,
превышающей этот норматив, приравниваются к дивидендам и подлежат налогообложению (по ставке 15%, если иное не предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения с тем государством, чьим резидентом является иностранная организация-кредитор).
Как уже отмечалось, исходя из абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-заемщика. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. В ряде случаев собственный капитал может составлять отрицательную величину либо быть равен нулю.
Рассмотрим на примере специфику взаимоотношений российской организации, у которой размер собственного капитала составляет отрицательную величину, с иностранным банком — резидентом Казахстана, являющимся кредитором в отношении контролируемой задолженности.
На наш взгляд, в данной ситуации российская организация не имеет возможности определить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.
В письме от 18 апреля 2006 г. № 20-12/ 31077 специалисты УФНС России по г. Москве отметили:
«В отношении вопроса расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, учитываемых налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, Минфин России в письме от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45 разъяснил, что в связи с тем, что в указанных случаях невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, пункт 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, в таких случаях не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Таким образом, если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам пункта 4 статьи 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам».
Получается, что, если собственный капитал российской организации, рассчитанный в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ, составил отрицательную величину, вся сумма процентов, выплачиваемых казахстанскому банку, подпадает под налогообложение, предусмотренное для дивидендов.
Рассмотрим механизмы, определяющие порядок налогообложения выплачиваемых иностранной организации дивидендов.
Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании ст. 246, 247, 309 и 310 НК РФ. Доходы подлежат налогообложению у источника выплаты в России по ставке 15% (п. 2 ст. 284 НК РФ). В то же время в силу ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В отношениях между Россией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 г. (далее — Конвенция).
Положения какой статьи Конвенции (ст. 10 «Дивиденды» или ст. 11 «Проценты») должны применяться в данной ситуации? При ответе на этот вопрос необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 269 НК РФ сумма начисленных процентов «приравнивается» в целях налогообложения к дивидендам. По нашему мнению, термин «приравнивается» означает распространение всех правил о налогообложении дивидендов на указанные проценты, включая необходимость распространения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Это согласуется с положениями абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
В указанном письме № 20-12/31077 специалисты УФНС России по г. Москве подтвердили данную точку зрения, указав: если доход в виде процентов квалифицируется как дивиденды, то он подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит.
оме того, Конвенция содержит ст. 9 «Ассоциированные предприятия», нормы которой позволяют проводить корректировку прибыли, если предприятие одного государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или имуществе предприятия другого государства. Непосредственно механизм корректировки определяется национальным законодательством государства, применяющего положения данной статьи, т.е. в России механизм переквалификации процентного дохода в дивиденды происходит в рамках ст. 269 НК РФ.
Следовательно, процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, подлежит налогообложению согласно ст. 10 «Дивиденды» Конвенции.
Данной статьей Конвенции установлено, что дивиденды могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства. Но если получатель — фактический владелец дивидендов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы дивидендов.
В статье 10 Конвенции содержатся понятия «фактический владелец дивидендов», «фактическое право на доход», в отношении которых Минфин России дал следующие разъяснения.
Термин «фактический получатель дохода» не следует понимать в узком, «техниче –
ском» смысле, его нужно трактовать исходя из целей, задач и основных принципов международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам такого вида дохода, как дивиденды, в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком дивидендов имеется посредник — агент или получатель по доверенности, за тем исключением, когда фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.
Кроме того, иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для его получения, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Помимо этого для признания лица в качестве «фактического получателя дохода» данное лицо должно не только обладать правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, т.е. лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода.
Таким образом, дивиденды, выплачиваемые российской организацией казахстанскому банку (поскольку в данном случае именно банк является фактическим владельцем дохода), будут облагаться у источника выплаты в РФ налогом на прибыль по ставке 10%.
Необходимо обратить внимание на ст. 9 Конвенции: «Если договаривающееся государство включает в доход предприятия этого государства и соответственно облагает налогом доход, в отношении которого предприятие другого договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и доход, таким образом включенный, является доходом, который был бы начислен предприятию первого упомянутого государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое государство может сделать соответствующие корректировки к сумме налога, взимаемого с этого дохода».
Согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, агент исчисляет и удерживает налог по таким ставкам при условии предъявления иностранной организацией подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Иностранная организация должна представить агенту подтверждение того, что эта она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россией подписан международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Предъявляемый документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Кроме того, в соответствии со ст. 24, 289, 310 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в инспекцию по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.