Одним из самых «сложных» налогов по праву можно назвать НДС. Чтобы не допускать ошибок, бухгалтеру приходится учитывать множество нюансов, не забыв при этом и о специфике осуществляемой компанией деятельности. Сомнения читателей, касающиеся налогообложения НДС в торговых организациях, развеяла генеральный директор ООО «Налоговый прайм» Анастасия Ивлева
— Может ли организация, осуществляющая торговую деятельность, не вести раздельный учет, если объем не облагаемых НДС операций менее 5 процентов?
— Да, может. Если торговая организация занимается деятельностью, облагаемой НДС, а также выполняет операции, не подлежащие налогообложению, она обязана вести раздельный учет (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК). Однако из этого правила есть исключения, так, в соответствии с положениями, предусмотренными абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, организация имеет право не вести раздельный учет в тех периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных затрат на производство. Несмотря на то что такое правило предусмотрено для производственных организаций, применять его вправе и те фирмы, которые занимаются торговой деятельностью. Такое мнение высказал Минфин в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37. Чиновники пояснили, что если торговая компания наряду с деятельностью, облагаемой НДС, осуществляет операции, освобожденные от налогообложения, она вправе предъявить к вычету весь «входной» налог по товарам (работам, услугам) и не вести раздельный учет. При этом необходимо, чтобы в налоговом периоде доля совокупных расходов по освобожденным от НДС операциям не превышала 5 процентов от всех затрат фирмы.
Мнение судебных органов по этому вопросу неоднозначно. Часть судов придерживается позиции Минфина и разрешает торговым организациям не вести раздельный учет, если объем не облагаемых НДС операций менее 5 процентов. Однако ранее арбитры настаивали на том, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса вправе применять только компании, занятые производственной деятельностью, на торговые организации это правило не распространяется, так как у них отсутствуют расходы на производство товаров (постановления ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. № А48-602/06-18, от 21 сентября 2006 г. № А48-602/06-18, ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. № А82-6804/ 2005-99).
— Фирма поставляет продукты питания в сеть розничных магазинов. Отгрузка производится ежедневно, нередко по несколько раз. При этом на каждую поставку, осуществляемую в течение одного дня, выписываются отдельные счета-фактуры. Можем ли мы вместо применения подобной схемы выставлять счета-фактуры на несколько отгрузок покупателю один раз в день?
— На основании пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса счет-фактуру нужно выставлять покупателю не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. При этом оформить счет-фактуру нужно после составления накладной на поставку товара или акта выполненных работ, услуг. Если последний день срока приходится на дату, которая в соответствии с законодательством признается выходным и (или) нерабочим праздничным днем, датой окончания срока считается следующий за ним ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК).
Однако если организация по роду деятельности осуществляет непрерывные регулярные поставки товара в адрес одного покупателя, она вправе выставить единый счет-фактуру на несколько партий. Так, в письме от 11 сентября 2008 г. № 03-07-09/28 Министерство финансов указывает, что если договорами на поставку товаров предусмотрены ежедневные многократные отгрузки продуктов питания в адрес одного покупателя, то составлять и выставлять счет-фактуру можно один раз в день. Так разрешено поступать при условии, что со дня отгрузки этих продуктов питания не прошло пяти дней.
— Каким образом следует определять налогооблагаемую базу по НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, ранее закупленной у физических лиц, которые, в свою очередь, не являются плательщиками данного налога?
— Если торговая организация закупает у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, сельскохозяйственную продукцию и реализует ее, то налоговая база рассчитывается в соответствии с положениями пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса. А именно определяется как разница между стоимостью реализации, исчисленной исходя из рыночных цен (ст. 40 НК) с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции.
Данный порядок исчисления налоговой базы распространяется только на те товары, которые включены в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденный постановлением Правительства от 16 мая 2001 г. № 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.
— Магазин принял на реализацию продтовары (яйцо куриное), но не успел продать всю партию до истечения сроков хранения со дня сортировки. Нужно ли будет восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость в случае уничтожения данного товара как непригодного для реализации?
— В пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса перечислены случаи, когда организация обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету. В данной норме отсутствует прямая обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость при хищении, уничтожении, пропаже товаров и подобных обстоятельствах. чиновники считают, что НДС нужно восстановить, так как товары, которые уничтожены, не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Например, в письме от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/ 175 специалисты Минфина разъяснили, что выбытие имущества в результате потери, порчи, боя, хищения, стихийного бедствия не признается реализацией или безвозмездной передачей, а следовательно, на основании норм статей 39 и 146 Налогового кодекса не являются объектом обложения НДС. Принимать к вычету «входной» налог можно только по товарам, которые будут использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК).
Таким образом, в случае уничтожения продукции как непригодной для реализации суммы «входного» НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить. Данную процедуру следует осуществлять в том квартале, в котором непригодный товар списывается с учета. Аналогичную позицию при рассмотрении этого вопроса занимают и налоговые органы (письмо ФНС России от 20 ноября 2007 г. № ШТ-6-03/899).
Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, в постановлении от 27 марта 2008 г. № Ф08-1468/08-536А арбитры ФАС Северо-Кавказского округа пришли к выводу, что в случае списания товарно-материальных ценностей по причине их порчи или утраты организация не обязана восстанавливать ранее принятый к вычету НДС. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 г. № А55-9182/ 06-43, ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2007 г. № А56-27228/2006, ФАС Центрального округа от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19, ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2007 г. № А11-6204/2006-К2-18/388 и ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. № Ф09-3310/07-С2.
Свою позицию арбитры обосновывают тем, что восстанавливать НДС организация должна только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Перечень обстоятельств, в которых ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению, является закрытым, в то время как выбытия товаров вследствие пожара, порчи, уничтожения, пропажи в нем не предусмотрено. Кроме того, ликвидированный из-за непригодности товар полностью перестает использоваться как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. А значит, у организации нет оснований восстанавливать ранее принятый к вычету налог.
— Наша организация занимается оптовой продажей товаров. По условиям договора в случае задержки платежа за поставленный товар контрагент уплачивает неустойку в виде штрафа, пени. Нужно ли нам начислить НДС с суммы неустойки?
— На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса суммы, которые организация получила от покупателя за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, включаются в налоговую базу по НДС. Такое мнение высказывает Минфин в письме от 9 августа 2007 г. № 03-07-15/119. Свою позицию финансовое ведомство объясняет тем, что санкции за невыполнение договора расцениваются как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Налоговый департамент занимает аналогичную позицию (письмо ФНС России от 1 ноября 2007 г. № ШТ-6-03/855).
Однако судебные органы не разделяют точку зрения финансовых ведомств, считая, что применять положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса в этом случае не актуально. Такой вывод отражен в постановлении Президиума ВАС от 5 февраля 2008 г. № 11144/07. Свое решение судьи основывают на том, что штрафные санкции, которые организация-продавец получает от покупателя за невыполнение условий договора, представляют собой возмещение за причинение вреда (ст. 330 ГК). Следовательно, полученные суммы не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Подтверждают это мнение и арбитражные суды (постановления ФАС Центрального округа от 23 апреля 2008 г. № А08-4124/07-22, ФАС Уральского округа от 15 марта 2007 г. № Ф09-1664/07-С2, ФАС Московского округа от 15 ноября 2005 г. № КА-А40/11053-05).
— Фирма (оптовая торговля) ввела систему поощрения покупателей в виде бонусов: тем магазинам, которые за предыдущий период заказали наибольшую партию продукции, безвозмездно передается дополнительное количество товара. Является ли предоставление бонусной продукции реализацией с целью обложения НДС? Если да, то в каком порядке нужно исчислять данный налог?
— Организация-продавец вправе предоставлять покупателям различные скидки при продаже товаров, в том числе в виде прощения долга, выплаты премии в денежной форме, бонуса. В случае предоставления скидки в виде бонуса, например, когда торговая организация бесплатно передает дополнительное количество продукции, на стоимость этого товара необходимо начислить НДС. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса данная операция признается безвозмездной передачей, следовательно, стоимость бесплатно предоставленного покупателю товара включается в базу по НДС. Начислить налог нужно в том периоде, когда состоялась безвозмездная передача (п. 1 ст. 167 НК). В этом случае организация должна начислить НДС на рыночную цену товара, который передается безвозмездно в виде бонуса (п. 2 ст. 154 НК). Такой порядок действий предусмотрен пунктом 2 письма УФНС по Московской области от 30 марта 2005 г. № 21-27/26431. В письме от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60 Минфин подтверждает правомерность данного подхода.
Таким образом, торговая организация, предоставляя бонус в виде безвозмездной передачи дополнительного количества товара, должна выполнить ряд последовательных действий. Во-первых, начислить сумму НДС на рыночную стоимость безвозмездно переданного товара. Во-вторых, выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж. В счете-фактуре необходимо указать рыночную стоимость переданных товаров (работ, услуг), а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). В-третьих, передать покупателю первичные документы с указанием стоимости данного товара.
Так как поставка бонусной продукции является безвозмездной передачей товаров (работ, услуг) и признается объектом налогообложения, организация вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК).
В других случаях, например при выплате премии в денежной форме либо при предоставлении поощрения в виде прощения долга, включать сумму скидки в базу по налогу на добавленную стоимость не нужно. Объясняется это тем, что реализации товаров (работ, услуг) в данных ситуациях не происходит, а значит, не возникает объекта обложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
— Контрагент поставил товар ненадлежащего качества, реализовать который мы, разумеется, и не пытались, вернули поставщику. Подскажите, является ли в данном случае возврат товара объектом обложения НДС?
— На основании пункта 2 статьи 475 Гражданского кодекса организация-покупатель вправе вернуть товар продавцу, если качество переданной продукции существенно отличается от качества, предусмотренного договором. Начисление НДС зависит от того, принят или нет к учету товар. Разъяснения по этому вопросу приведены в письме Минфина от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29. По мнению чиновников финансового ведомства, если товар оприходован, то право собственности перешло к покупателю. Возврат товара по причине надлежащего качества отражается как обратная реализация (ст. 223 ГК). Следовательно, торговая организация будет выступать в качестве продавца. В этом случае у компании возникает обязанность начислить налог на добавленную стоимость с выручки от реализации и выставить счет-фактуру бывшему продавцу (п. 1 ст. 146 НК). Так как товары, поставленные продавцом, были приняты к учету (оприходованы на счете 41 «Товары»), организация вправе применить налоговый вычет по НДС, при условии, что соблюдаются все требования, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса.
В том случае если фирма сразу обнаружила, что товар ненадлежащего качества, и вернула его продавцу без оприходования, то в бухгалтерском учете реализации не происходит. Связано это с тем, что право собственности к покупателю не перешло. Так как обратной реализации не происходит, начислять НДС не требуется из-за отсутствия объекта обложения (ст. 39 и 146 НК). А значит, покупателю, вернувшему некачественный (бракованный) товар, не нужно выставлять и счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК). Организация должна будет внести в прежний счет-фактуру соответствующие исправительные записи. После корректировок регистров бухгалтерского учета компания вправе принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет.