Автор: Ж.А. Кеворкова, кафедра бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности ВЗФЭИ, к.э.н
Источник: Журнал «Аудитор» № 4 2002г
Дата публикации: 15 Сентября 2005
Налоговый аудит можно рассматривать с двух позиций:
В процессе налогового аудита оцениваются не только качественные результаты деятельности организации, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика. Налоговый аудит проводится посредством учета налогоплательщиков и объектов обложения, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий для выявления объектов, подлежащих налогообложению или использованию для извлечения доходов.
Целями налогового аудита являются:
Результативность налогового аудита находится в прямой зависимости от организационно-методологического фактора, включающего принципы правомочности, обеспечения полноты контроля, недопущения причинения вреда налогоплательщику, предупреждения налоговых правонарушений.
Проверка соблюдения методических принципов ведения налогового учета в настоящее время определяется Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ), а также нормативными актами о налогах и сборах субъектов Российской Федерации (п. 4 ст. 1 НК РФ).
Налоговый учет предназначен для накопления и обработки информации, необходимой для исчисления организациями соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет. Основные задачи налогового учета в отношении организаций-налогоплательщиков определены п. 1 ст. 23 НК РФ
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогового учета, подлежащими аудированию, являются:
Следует отметить, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с положениями и нормами НК РФ.
Аудиторская проверка налоговых деклараций осуществляется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. Необходимость разработки такого документа определена п. 12 ст. 167 НК РФ «Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации». Она применяется с 1 января года следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Кроме того, ст. 313 НК РФ определено, что «система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя их последовательности применения норм и правил налогового учета». Порядок и организация ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, в которой должны быть оговорены следующие моменты:
Таким образом, ведение налогового учета обязательно для всех видов налогов и сборов и предназначено для правильного определения налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль, как и сумма налога на прибыль, рассчитывается в налоговой декларации на основании четырех составляющих:
Так, согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций прибылью является «полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов» (определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ). В свою очередь, показатель дохода определяется суммой:
Отсюда следует, что прибыль определяется путем общего суммирования доходов и расходов по всем фактам хозяйственной деятельности (связанным как с продажей, так и внереализационной деятельностью организации), нарастающим итогом с начала года. Следовательно, в налоговом учете отпадает необходимость раздельного определения финансового результата по каждому виду деятельности (за исключением особых случаев типа реализации ценных бумаг, основных средств, НМА и др.). Принимая по внимание данное обстоятельство, можно утверждать, что убыток от проведения одной сделки может уменьшить прибыль по другой при условии, что такие факты хозяйственной деятельности облагаются налогом по одной ставке.
Система бухгалтерского учета согласно ПБУ 9/99 «Доходы организаций» предусматривает разделение доходов организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности на доходы от обычных видов деятельности, операционные и внереализованные доходы. Причем в бухгалтерском учете доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, считаются прочими поступлениями, включая и чрезвычайные.
Такое подразделение доходов в учете объясняется необходимостью получения информации о систематических (регулярных) и несистематических доходах организации.
Изложенное выше означает, что с учетом принципа сопоставления расходов организации с ее доходами показатель бухгалтерской прибыли будет отличаться от налоговой.
Данные обстоятельства вносят трудности в методику проведения аудита финансовых результатов, так как содержание показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» будет отличаться в бухгалтерском и налоговом учете.
Так, бухгалтерский учет выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг будет отличаться от налогового на величину суммовых разниц. По правилам бухгалтерского учета они включаются в выручку от продаж, а согласно гл. 25 НК РФ они должны быть включены в состав внереализационных доходов и расходов.
Следовательно, для полноты и достоверности отражения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно к счету 90 «Продажи», субсчету 90-1 «Выручка» открывать аналитические счета второго порядка «Суммовые разницы». Величина доходов в налоговом учете определяется в соответствии с приложением 1 к декларации. В структуре доходов выделяют:
Выручка от реализации определяется суммированием всех поступлений. Для формирования регистра налогового учета «Доходы от реализации» используется информация, отражаемая на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в аналитическом разрезе с учетом норм, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Перечень доходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, определен п. 5 ПБУ 9/99. Для целей налогообложения необходимо руководствоваться статьями 249 и 250 НК РФ. Принимая во внимание приведенную выше структуру доходов, в состав внереализационных доходов включаются безвозмездно полученные как от юридических, так и физических лиц активы и имущественные права (п. 8. ст. 250 НК РФ). Применение данной нормы негативно скажется на деятельности большого числа организаций, получающих безвозмездные услуги в виде оказываемых им информационных услуг, так как у многих из них может возникнуть «воздушный» доход, с которого необходимо будет уплатить реальный налог в денежной форме.
Кроме того, п. 13 ст. 250 НК РФ определяет в составе доходов материалы и иное имущество, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Статьей 316 НК РФ установлено, что доходы от реализации товаров по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентирования) признаются у собственника этих товаров (комитента, доверителя, принципала) на дату их реализации на основании извещения комиссионера (поверенного, агента), которое должно быть оформлено не позднее трех дней с момента окончания отчетного периода.
Следует заметить, что с введением гл. 25 НК РФ выведены из налогооблагаемой базы:
В ст. 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными -затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Содержание ст. 252 НК РФ позволяет также говорить о том, что расходами признаются особые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода (если нет дохода, то и расходы не принимаются для целей налогообложения). Подтверждением этого является содержание п. 16 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что в целях налогообложения не учитываются расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Методы признания доходов и расходов в налоговом учете определены статьями 272 и 273 НК РФ. Так, при использовании организациями кассового метода доходы и расходы признаются после их оплаты. Для организаций, применяющих кассовый метод, в целях налогообложения затраты признаются только после их фактической оплаты.
Признание доходов и расходов по методу начисления в налоговом учете имеет некоторые особенности, так как в целях налогообложения могут быть признаны не все документально подтвержденные расходы. Так, ст. 272 НК РФ установлен перечень расходов, которые при применении данного метода в целях налогообложения принимаются только после их фактической оплаты (компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, подъемные и т.п.).
Данное положение вытекает из методики расчета налога на прибыль. В условиях ужесточения налогового законодательства принятие организацией метода начисления обусловливает необходимость введения обязательной предоплаты в размере 100%, увеличения размера штрафных санкций за просрочку оплаты покупателями и др.
Группировка расходов в налоговом учете определяется содержанием статей 252 и 253 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ различают расходы:
Дальнейшая классификация расходов, связанных с производством и реализацией, предполагает их деление на прямые и косвенные. Так, ст. 253 НК РФ к прямым расходам относит только стоимость сырья и материалов, используемых в производстве, расходы на оплату труда и амортизацию активов. Остальные расходы являются косвенными. Такой подход для организаций, где обычными видами деятельности является сборка продукции из различных комплектующих, не совсем приемлем. Для них все произведенные расходы по приобретению комплектующих изделий и полуфабрикатов будут относиться к косвенным и включаться в себестоимость по мере их списания вне зависимости от того, завершено производство или нет.
К косвенным расходам, связанным с производством и продажей товаров, продукции, работ, услуг, согласно ст. 253 НК РФ относятся:
К косвенным расходам относятся также услуги сторонних организаций, коммунальные платежи и др. Данные нормы НК РФ отличают учет расходов от их отражения на счетах бухгалтерского учета, где расходы учитываются по каждой партии выпущенной продукции.
Одним из элементов учетной политики является формирование стоимости приобретенных материалов, которая может быть различной из-за сумм НДС, уплаченных поставщикам. В налоговом учете расходы по возмещению НДС из бюджета могут быть не приняты, если по каким-либо причинам счет-фактура оформлена не верно. Эти же расходы организация не имеет права включить в стоимость материалов. Однако и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» позволяют включать не возмещаемые налоги по приобретенным активам в их стоимость.
Состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, регламентируется ст. 254 НК РФ. Вместе с тем п. 5 данной статьи установлено, что к материальным расходам в целях налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ. Следовательно, для проверки достоверности включенных в расходы стоимости сырья и материалов необходимо наличие какого-либо регистра, отражающего формирование налоговой стоимости материалов.
Прямое расхождение правил бухгалтерского учета и норм НК РФ обнаруживается при списании нормируемых расходов (представительских, расходов на рекламу, подготовку и переподготовку кадров). При аудиторской проверке данных расходов следует учитывать, что для целей налогового учета только часть их будет отнесена на расходы, в то время как в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 7 и 9 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. Это означает, что для учета таких расхождений должны быть разработаны аналитические налоговые регистры.
В основу налогового учета расходов организации положен только поэлементный учет затрат. Система же бухгалтерского учета значительно шире и строится на подразделении всех расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Необходимость учета затрат по экономическим элементам определена п. 8 ПБУ 10/99. Организация бухгалтерского учета по калькуляционным статьям позволяет проследить целенаправленность расходов при изготовлении отдельного вида или всей продукции организации.
Напомним, что основной задачей налогового учета являются полнота и достоверность определения налоговой прибыли. Соответственно целью налогового аудита будет проверка сформированной налогооблагаемой базы для расчета суммы налога на прибыль, отражаемой в налоговой декларации. При этом ведение налогового учета должно быть построено таким образом, чтобы присутствующие в декларации показатели доходов и расходов контрольные точки аудирования были доступны для расчета и соответственно для проверки.
С нашей точки зрения система налогового учета может быть построена по одной из следующих схем:
Статьи 313-315 НК РФ, вводящие понятие «налогового учета», свидетельствуют о попытке законодателей систематизировать учет фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения прибыли. Порядок группировки и учета результатов совершенных фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Налоговым кодексом налогоплательщикам предлагается самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них соответствующих аналитических данных, закрепить их в приложениях к разработанной учетной политике для целей налогообложения. Однако предполагаемая самостоятельность организации в разработке налоговых регистров относительна, так как объявление МНС на сайте в Интернете гласит, что «отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным главой 25 НКРФ».
Таким образом, если учет осуществляемый исключительно по регистрам, разработанным МНС РФ, приведет к ошибкам в определении облагаемой базы по прибыли, то организация может быть подвергнута штрафным санкциям, суммы которых налогоплательщики не смогут оспорить даже в судебном порядке. Связано это с тем, что разработанные МНС РФ налоговые регистры не утверждены в законодательном порядке и не зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ.