Важность правильных исходных данных
В процессе трансформации финансовой отчетности даже небольшие отличия стандартов могут привести к необходимости масштабных корректировок. Однако в первую очередь, еще до трансформации, следует проверить правильность учета по РСБУ. Даже в отношении аналогичных требований РСБУ и МСФО компании могут применять неверные методы учета, что поставит под сомнение достоверность результатов трансформации.
Так, в отношении классификации доходов на прочие доходы и доходы от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и МСФО ( IAS ) 18 «Выручка» ( Revenue ) (далее – МСФО ( IAS ) 18) установлены аналогичные правила. На практике организации часто квалифицируют обычные доходы как прочие только на том основании, что они прямо не поименованы в уставе. Компании, занимающиеся финансовой деятельностью, отражают нулевую выручку и огромные операционные доходы, поскольку боятся, что иначе их заставят получать банковскую лицензию. Или наоборот, организации отражают операционные доходы (например, аренду, когда это не является предметом деятельности) как доходы от обычных видов деятельности только потому, что в целях налогообложения такие услуги квалифицируются как реализация.
Оценка выручки может осуществляться с отклонениями от требований ПБУ 9/99, что приводит к увеличению затрат по трансформации. Например, это касается отражения выручки при оплате неденежными средствами. Организации оптовой торговли нередко отражают предоставляемые клиентам скидки (например, накопительные за объем закупок) в качестве списания дебиторской задолженности на дату принятия решения о предоставлении скидки, а не как корректировку выручки в периоде получения покупателем права на скидку, что соответствовало бы пар. 9, 18 МСФО ( IAS ) 18 и пунктам 6.1 и 6.5 ПБУ 9/99.
Отражение выручки при отсутствии уверенности в получении оплаты также является очень распространенным нарушением. Причина тому – стремление бухгалтеров минимизировать отличия бухгалтерского и налогового учета, чтобы не рассчитывать отложенные налоги.
На все эти обстоятельства следует обращать пристальное внимание. В противном случае трансформация даст недостоверные результаты только потому, что недостоверным был источник – отчетность по РСБУ.
В целом же после принятия ПБУ 9/99 отражение выручки в РСБУ во многом приблизилось к МСФО. Однако тем же ПБУ 9/99 были введены и нормы, противоречащие международным стандартам. Рассмотрим некоторые отличия.
Оценка выручки
В российском учете при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). А согласно МСФО ( IAS ) 18 выручка признается в размере справедливой стоимости полученного (подлежащего получению) возмещения. Поэтому в том случае, когда контрагенту предоставляется отсрочка оплаты на значительное время1, выручка в МСФО признается в размере приведенной (дисконтированной) суммы будущих поступлений. Разница же между признанной выручкой и номинальной задолженностью признается процентным доходом методом эффективных процентов.
В отношении компаний, которые предоставляют финансовые услуги, существенным отличием является порядок признания доходов в виде процентов. В соответствии с МСФО ( IAS ) 18 и МСФО ( IAS ) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» ( Financial Instruments : Recognition and Measurement ) такие доходы признаются по методу эффективной процентной ставки. В РСБУ доходы признаются линейным методом. Многие российские банки, составляющие отчетность по международным стандартам, в силу больших трудозатрат пренебрегают данным отличием РСБУ от МСФО. Однако за счет этого в их отчетности могут появиться существенные искажения. Например, если организацией выдан займ в 1 000 000 у.е. под 16% годовых (при условии, что через три года займ возвращается с процентами за весь срок), то за первый период в РСБУ будет начислено в доход 159 562 у.е., а по МСФО в силу особого порядка расчета – только 139 277 у.е., то есть признанные в отчетности доходы будут почти на 13% меньше.
Немаловажным отличием РСБУ и МСФО является учет безвозмездных поступлений. Согласно Плану счетов РСБУ учет безвозмездных поступлений ведется в том же порядке, что и учет государственной помощи. Иначе говоря, поступления отражаются как доходы будущих периодов, после чего признаются внереализационные доходы по мере признания соответствующих им расходов (например, амортизации полученного безвозмездно основного средства). Некоторые специалисты считают, что аналогичный порядок действует и в МСФО. Однако, по мнению автора, такой подход неверен. Во-первых, согласно пар. 7 МСФО ( IAS ) 18 такие поступления полностью подпадают под определение дохода. Во-вторых, если при учете государственной помощи получение целевого финансирования в какой-то степени приводит к появлению обязательств, то в данной ситуации никаких обязательств организация не несет. Поэтому, доходы в виде безвозмездного поступления имущества в МСФО отражаются в полной сумме (согласно пар. 9 МСФО ( IAS ) 18 – по справедливой стоимости получаемого актива) в составе прочих доходов в периоде получения актива. Это не относится к поступлениям от акционеров, подлежащим отражению в составе капитала.
Критерии признания выручки
Важным аспектом учета выручки являются критерии ее признания (п. 12 ПБУ 9/99). В российском учете в основном они совпадают с МСФО. Но самым серьезным отличием, существенно снижающим достоверность отчетности, составленной по российским стандартам, является формальный подход. Так, по РСБУ выручка признается в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. А согласно МСФО (IAS) 18 выручка признается, когда организация передала существенные риски и выгоды, связанные с владением активом. Многообразие фактов хозяйственной деятельности и договорной практики приводит к тому, что далеко не всегда дата передачи рисков и выгод, связанных с активом, соответствует дате передачи права собственности. Наиболее характерным примером является передача активов, которая требует государственной регистрации. Часто бывают ситуации, когда компания продала покупателю здание, получила оплату, здание уже ремонтируется и используется покупателем, все риски и выгоды переданы. Но государственная регистрация перехода права собственности требует определенного времени, поэтому в отчетности по РСБУ доходы от продажи будут в этом случае признаны позже.
Как и в других случаях, существенные отличия в размере выручки по РСБУ и МФСО могут появляться в силу более последовательного применения принципа приоритета содержания перед формой в международных стандартах (в РСБУ этот принцип продекларирован в ПБУ 1/98, но на практике почти не применяется). Например, в российском учете сделки по продаже актива и его последующему приобретению будут трактоваться как две сделки, приводящие к отражению выручки и изменению стоимости товаров. В МСФО обе операции трактуются как одна, причем финансовая (обычно получение или выдача займа).
Особенности признания выручки от оказания услуг (выполнения работ)
Порядок признания выручки от оказания услуг (выполнения работ) в МСФО также существенно отличается от принятого в РСБУ. Рассмотрим основные отличия:
- В РСБУ организации имеют право признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги либо по завершении выполнения работы (оказания услуги) в целом. Выручка по работам и услугам с коротким циклом изготовления признается только после принятия работы заказчиком и оказания услуг в целом (п. 12, 13 ПБУ 9/99 ). В международных стандартах согласно пар. 20, 21 МСФО ( IAS ) 18 выручка признается по мере готовности, кроме случаев, когда степень готовности нельзя надежно оценить. Это больше соответствует принципу начисления, а признание выручки на данной основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности организации в течение отчетного периода. При этом встретить на практике в РСБУ применение возможности отражения выручки по мере готовности практически невозможно, поэтому данные РСБУ и МСФО по выручке от оказания услуг отличаются почти всегда. Они не являются существенными только в тех компаниях, которые имеют устойчивые показатели выручки и рентабельности (без существенных колебаний от периода к периоду).
- Особый порядок отражения в учете оказания услуг предусмотрен МСФО для сделок, которые, как показывают расчеты компании, будут убыточны. Такие сделки могут иногда заключаться в маркетинговых целях (для привлечения престижного клиента), для сохранения квалифицированного персонала (в период вынужденного простоя) и т.п. В этом случае МСФО согласно принципу осторожности требуют немедленно признавать ожидаемый убыток расходом (пар. 21 МСФО (IAS) 18, пар. 36 МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда» ( Construction Contracts ). Это требование связано с порядком учета обременительных договоров по МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ( Provisions , Contingent Liabilities and Contingent Assets ): текущее обязательство по договору, исполнение которого требует неизбежных затрат, превышающих экономические выгоды, ожидаемые по нему к получению, отражается в учете не по мере исполнения договора (как обычно), а сразу на дату заключения договора.
Представление доходов в отчетности
Существуют также детали, которые следует учесть при составлении отчетности по МСФО по итогам проведенной трансформации. Одно из наиболее заметных отличий представления доходов в отчетности МСФО от РСБУ заключаются в следующем. Доходы и расходы от выбытия внеоборотных активов в РСБУ исторически отражаются развернуто. В п. 18.2 ПБУ 9/99 была предпринята попытка изменить эту практику, однако, поскольку изменения в п. 34 ПБУ 4/99 внесены не были, нелегко найти организацию, которая отражала бы прочие доходы в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов. В итоге у организаций обороты по прочим доходам и расходам нередко значительно превышают обороты по обычным видам деятельности (в связи с продажей валюты, вексельным оборотом и пр.). Сейчас, в связи с отменой деления прочих доходов на операционные и внереализационные, отчетность по РСБУ без раскрытия состава прочих доходов и расходов в пояснительной записке часто вообще становится неинформативной. В международных стандартах согласно п. 76 Концепции и п. 34 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ( Presentation of Financial Statements ) доходы и расходы от выбытия внеоборотных активов формируют финансовый результат (прибыль или убыток), который и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. В результате отчетность более наглядно представляет результаты деятельности за период.
1Иначе говоря, на время, за которое влияние временной стоимости денег станет существенным. В зарубежной практике это обычно более 12 месяцев, но в нашей стране такой срок может быть меньше в связи с повышенной инфляцией.