Anti-avoidance legislation — правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения. Подробное описание термина, а также различных anti-avoidance правил, доктрин читатели смогут найти в словаре IBFD1 — IBFD International tax Glossary. Так, словарь дает справку, что anti-avoidance правило может быть основано на неписаных (unwritten) правовых принципах, внутреннем законодательстве или международных налоговых соглашениях. В частности, благодаря Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 российскому налогоплательщику и защищающим его юристам хорошо известны доктрины преобладания существа над формой (substance over form) и деловой цели (business purpose). Помимо этих доктрин в мировой практике применяется много других anti-avoidance правил: в частности, антиофшорные правила (anti-tax haven rules), тест на наличие деловой цели (business purpose test), переквалификация сделки с исключением лишних шагов, например продажи через офшоры (step transaction, arm’s length principle). В дальнейшем каждой доктрине будут посвящены отдельные статьи, поскольку любая их этих доктрин вызывает большое количество вопросов. Например, один из спорных вопросов в современной практике — о месте управления компанией (place of effective management). Ведь это не обязательно местонахождение номинального директора, или трастовой компании, или зарубежного офиса…
Однако начнем не с рассмотрения доктрин и правил, а с того, как они применялись европейским судом справедливости (ECJ). Также не будут рассмотрены решения национальных европейских судов — в конце статьи представим лишь общий обзор anti-avoidance правил в различных европейских юрисдикциях.
ВОПРОС
Anti-avoidance в ECJ
В 2007 и 2008 гг. вопрос уклонения от налогообложения затрагивался ECJ в 18 решениях и заключениях генерального адвоката. каждое из этих решений может представлять интерес для российского бизнеса и российских юристов. Проанализируем одно их этих дел.
Наименованиедела, реквизиты — Решение (Judgment) от 21 февраля 2008 г. Дело С-271/06.
Стороны — Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG против Finanzamt Malchin.
Факты — Netto Sipermarkt возмещал НДС своим покупателям из государств, не являющихся членами Евросоюза, при подтверждении факта вывоза проданных товаров за пределы ЕС. Этот НДС в дальнейшем возмещается Netto государством.
В 1998 г. у Netto Supermarkt возникли сомнения в отношении нескольких таможенных документов, представленных покупателями, и магазин обратился в Principal Customs Office с целью проверки этих документов. Было установлено, что документы подделаны покупателями, и налоговые власти потребовали от Netto уплатить возмещенный ему НДС.
Власти руководствовались в том числе Шестой Директивой ЕС, обязывающей государства Евросоюза при возмещении НДС принимать все необходимые меры с целью предотвращения негативных последствий мошенничества.
Решение суда — суд пришел к выводу, что Директива не запрещает государствам — членам Евросоюза возмещать НДС, несмотря на то что условия для освобождения не выполнены (документы были фальшивыми), но налогоплательщик не был способен распознать — даже при проявлении должной коммерческой заботы (осмотрительности), — что эти условия не выполнены, потому что доказательства экспорта были подделаны покупателем.
Применимость российскими юристами:
- российские юристы при ведении дел по российским налогоплательщикам, которым было отказано в возмещении НДС в связи с тем, что их «недобросовестные контрагенты» уклонились от уплаты налога, могут ссылаться на данное решение как на свидетельство принятой в Европе практики;
- «карусельные НДС-ные схемы» — один из наиболее проблемных вопросов в Евросоюзе. При ведении российской компанией активного бизнеса в Европе важно понимать, какие риски ожидают компанию в ситуации, аналогичной рассмотренной. Плюсы — компании не будет вменяться в обязанности «заплатить НДС за своего недобросовестного контрагента». Минусы — в сложных, наподобие рассмотренной, и в некотором роде двусмысленных ситуациях существует вероятность отрицательного для налогоплательщика решения на национальном уровне. В то время как разбирательство в ECJ является долгой процедурой.
Рекомендация — максимально проявлять должную осмотрительность.
Обзор anti-avoidance правил в различных европейских юрисдикциях2
Рассмотрим две юрисдикции — Австрия и Испания. В следующих статьях продолжим анализ anti-avoidance законодательства в отношении других стран европы.
Австрия и Испания наряду с некоторыми европейскими странами разработали и внедряют в практику наиболее сильные, по мнению автора, anti-avoidance доктрины. Российско-европейские холдинги, чьи компании находятся в одной из перечисленных стран, должны особо аккуратно планировать свои операции, в частности по выплате и получению пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти) из этих стран или в эти страны.
Австрия
В Австрии действуют сильные правила anti-avoidance, противодействующие уклонению от налогообложения, которые установлены общим фискальным кодексом Австрии (Bundesabgabenordnung). Среди этих правил:
- принцип преобладания существа над формой (substance over form);
- право налоговых властей отклонить операции или структуры, выбранные исключительно с целью уклонения от уплаты налогов или их снижения. Следует отметить, что в мировой практике вопрос, должна ли налоговая цель быть единственной или преимущественной, остается открытым. В частности, в решениях Верховного Суда США (US Supreme Court) при применении доктрины экономического существа делается акцент на преимущественный характер налоговой цели, т.е. она может быть не единственной;
- специфические правила, установленные различными австрийскими налоговыми законами, например:
- правило о «действительном месте управления»,
- правила против уклонения от налогообложения при применении режима освобождения получаемых дивидендов от налогообложения (participation exemption) — режим не применяется при получении дивидендов из пассивных компаний, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях, эффективная ставка в которых меньше 15% (исчисленных согласно австрийским правилам). Схожее правило действует в России,
- правило о контролируемой зарубежной компании (CFC) в отношении офшорных инвестиционных фондов. По правилам CFC
прибыль контролируемой компании должна включаться в прибыль той компании, которая контролирует.
Мировое юридическое сообщество еще не завершило работу над тем, чтобы разграничить «дозволенное налоговое планирование» и «преступное уклонение от налогообложения»3. В отсутствие четких критериев avoidance (т.е. уклонения) наличие «сильных» правил anti-avoidance (как, например, в Австрии) в том или ином национальном законодательстве с большой степенью вероятности означает, что любая сомнительная ситуация приведет к возникновению спора с налоговыми властями этой страны. Например, в холдинговой структуре, включающей юридическое лицо в «традиционном офшоре» (как BVI) или юрисдикции с «плохой репутацией» (Кипр — для некоторых стран) и юридическое лицо в Австрии (даже без прямого участия), может возникнуть налоговый спор с австрийскими властями. Ситуацию усугубляет неясность в вопросе, можно ли считать реально действующей фирму, дела которой ведет трастовая компания. А на практике, как правило, головная компания создается с расчетом на то, что все ее дела будет вести трастовая компания.
Испания
В Испании применяются как неписаные доктрины, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, так и специальные anti-avoidance нормы: правила о «тонкой капитализации» (thin capitalization) и правила о контролируемой зарубежной компании (CFC). Согласно испанским правилам о «тонкой капитализации» проценты, выплачиваемые нерезиденту, считаются дивидендами, если соотношение в формуле «тонкой капитализации» превышает 3 к 1. Напомним, что в России также действует правило о «тонкой капитализации» (ст. 269 Нк РФ). хотя внутри евросоюза «тонкая капитализация» не применяется, Испания применяет это anti-avoidance правило в отношении традиционных офшоров (налоговых гаваней, tax haven jurisdictions), даже если офшорная страна является членом евросоюза.
Изложенное необходимо учитывать при планировании займов внутри российско-европейской группы, если одна из компаний — участников холдинга зарегистрирована, например, в BVI и эта компания будет предоставлять заем, а другая, на которую будет перечисляться заем, является резидентом Испании. При перечислении процентов из Испании в BVI (и при превышении коэффициента «тонкой капитализации») данные проценты будут переквалифицированы испанскими налоговыми властями в дивиденды, не признаваемые в качестве расходов испанской компании.
Также, испанские власти могут счесть, что компания в BVI не удовлетворяет определенным критериям, установленным Директивой EС90/435/EС4, и испанская компания должна при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, удерживать налог на дивиденды. Следует отметить, что подобный подход к офшорам — членам евросоюза обсуждается в европейской юридической прессе: можно встретить высказывания о том, что такой подход неправомерен и применим только в случае полностью фиктивных сделок. Также в Испании применяются:
- правило о фиктивной операции, схожее с аналогичным правилом, применяемым российскими судами (фиктивные сделки, целью которых было уклонение от налогообложения);
- доктрина экономического существа.
Итак, описание уже этих двух юрисдикций позволяет вывести общую рекомендацию: при планировании внутрихолдинговых операций необходимо учитывать anti-avoidance правила каждой страны, через которую производятся операции холдинга, включая Россию.
1International Bureau of Fiscal Documentation, www.ibfd.org
2По материалам сборника The international comparative legal guide to: corporate tax 2008 (ICLG), www.iclg.co.uk
3О такой дискуссии см.: http://ataxingmatter.blogs.com
4Директива регулирует отношения между материнскими и дочерними компаниями внутри евросоюза. Согласно Директиве при соблюдении определенных критериев внутри EС не взимается налог у источника на дивиденды.