Работа с оффшорами

Автор:
Источник: Финансовый Директор ISSN 1680 – 1148
Опубликовано: 20 сентября 2010

Самым важным ограничением при работе с «оффшорными» зонами является тот факт, что расходы, понесенные на приобретение товаров (работ, услуг) у таких нерезидентов, будут уменьшать налогооблагаемый доход только на 85%.

Несмотря на довольно частое упоминание в различных нормативно-/ I/ правовых актах Украины словосочетания «оффшорные зоны», в украи-нском действующем законодательстве определение этого термина отсутствует. s В налоговом законодательстве Украины впервые термин «оффшорные зоны» появился в 1997 г., со вступлением в силу новой редакции Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины № 283/97-ВР от 22.05.97 г.) с изменениями и дополнениями (да – г лее — Закон о прибыли). С этого времени статус «оффшорной зоны», а следовательно, и «оффшорного нерезидента» для налогообложения в Украине определяется исключительно на основании распоряжения Кабинета Министров Украины.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли, в случае заключения резидентами Украины договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в интересах нерезидентов, которые имеют оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или их банковские счета, независимо от того осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, которая составляет 85% от стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом нерезиденты, которые имеют оффшорный статус — это нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон.
Таким образом, первым и самым важным ограничением при работе с «оффшорными» зонами является тот факт, что расходы понесенные на приобретение товаров (работ, услуг) у таких нерезидентов будут уменьшать налогооблагаемый доход только на 85%.
Приминение этой нормы Закона о прибыли имеет ряд следующих особенностей.

1. Исключение из правила
Исключением являются нерезиденты, которые независимо от своего расположения на территории оффшорных зон, предоставили налогоплательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализуемую соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (не оффшорном) статусе такого нерезидента. При наличии указанной выписки, налогоплательщик обязан указать это в пояснительной записке, приложенной к налоговой декларации (п. 18.3. ст. 18 Закона о прибыли).
Исходя из приведенной нормы, ограничения в части включения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) в состав валовых применяются в следующих случаях:

  • нерезидент, с которым заключен договор на оплату товаров (работ, услуг), расположен в оффшорной зоне и имеет оффшорный статус;
  • расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются через нерезидентов, имеющих оффшорный статус и расположенных в оффшорной зоне (как через посредников в расчетах);
  • оплата за товары (работы, услуги) осуществляется через банковские счета нерезидентов, расположенных в оффшорной зоне и имеющих оффшорный статус.

Учитывая изложенное в ряде информационных Писем, как различных Министерств и ведомств (Комитет ВР Украины по вопросу финансов и банковской деятельности в Письме № 06-10/567 от 14.11.2002 г.; Министерство финансов Украины в Письме № 051-205/8-731/412 от 19.03.2002 г.), так и контролирующих органов (Государственная налоговая администрация Украины в Письме № 8036/6/15-2316 от 27.11.2002 г.) сделан следующий вывод: «…украинские предприятия-импортеры, которые осуществляют оплату в интересах нерезидентов, расположенных не в оффшорной зоне, но на их счета, открытые в банках, которые зарегистрированы в оффшорной зоне, могут включать в состав своих валовых расходов сумму расходов на оплату стоимости товаров (работ, услуг) без применения норм п. 18.3 Закона».
Несмотря на «давность» этих информационных Писем, вывод, изложенный в них, справедлив и поныне.

2. Расходы по факту
Напомним, что в соответствии с пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли, датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении операций с нерезидентами (независимо от их «оффшорного» статуса) является:

  • для импортных товаров — дата оприходования товаров (а при их импорте — также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров) независимо от наличия их оплаты;
  • для импорта работ (услуг) — дата фактического получения работ (услуг), независимо от наличия их оплаты.

Таким образом, для указанных операций не действует правило «первого события», только «метод отгрузки».

3. Ограничение только в отношении товаров (работ, услуг)

Следует обратить внимание на то, что 85%-ные ограничения касаются только приобретаемых товаров (работ, у слуг). Напомним, что согласно Закону о прибыли: товары — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривати-вы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (п. 1.16 ст. 1). В свою очередь, под материальными активами подразумеваются основные фонды и оборотные активы в любом виде, который отличается от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов (п. 1.1 ст. 1). Продажа товаров — любые операции, осуществляемые, согласно договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары.
Как видим, п. 18. 3 ст. 18 Закона о прибыли, в частности 85%-ное ограничение не распространяется:

Перечень оффшорных зон для налогообложения в Украине

Название страны Распоряжения КМ Украины
№ 106-р от 01.03.00г. № 79-р от 14.03.01г. № 53-р от 14.02.02г. № 156-р от 29.03.02г. № 77-р от 24.02.03г. № 82-р от 01.04.05г. № 44-р от 01.02.06г.
Британские зависимые территории
Остров Гернси + + + + + + +
Остров Джерси + + + + + + +
Остров Мен + + + + + + +
Остров Олдерни + + + + + + +
Ближний Восток
Бахрейн + + + + + + +
Дамаск (Сирия) + - - - - - -
Центральная Америка
Белиз + + + + + + +
Панама + + + + + - -
Доминиканская Республика - + - - - - -
Коста-Рика + + - - - - -
Европа
Андорра + + + + + + +
Гибралтар + + + + + + +
Монако + + + + + + +
Ирландия + - - - - - -
Кампионе + + - - - - -
Кипр + + - + - + -
Лихтенштейн + - - - - - -
Мадейра + + - - - - -
Мальта + + - - - - -
Черногория + - - - - - -
Карибский регион
Ангилья + + + + + + +
Антигуа и Барбуда + + + + + + +
Аруба + + + + + + +
Багамские острова + + + + + + +
Барбадос + + + + + + +
Бермудские острова + + - - + + +
Британские Виргинские острова + + + + + + +
Виргинские острова (США) + + + + + + +
Гренада + + + + + + +
Гранд Кайман + - - - - - -
Каймановые острова - + - - + + +
Нидерландские Антильские острова + + + + + + +
Монтсеррат - - + + + + +
Теркс и Кайкос + + + + + + +
Сент-Китс и Невис + + + + + + +
Сент-Винсент и Гренадины - - + + + + +
Острова Гюркс и Кайкорс + - - - - - -
Сент-Люсия - - + + + + +
Содружество Доминики - - + + + + +
Пуэрто-Рико - - - - + + +
Африка
Либерия + + + + + + +
Маврикий + + - - - - -
Сейшельские острова + + + + + + +
Тихоокеанский регион
Вануату + + + + + + +
Китайская Народная Республика – Гонконг (Сянган) + + - - - - -
Макао (Аоминь) - + - - - - -
Самоа + + + + + + +
Лабуан + + - - - - -
Маршалловы острова + + + + + + +
Науру + + + + + + +
Ниуэ + + + + + + +
Острова Кука + + + + + + +
Сингапур + + - - - - -
Южная Азия
Мальдивская Республика - - + + + + +

а) на уплату процентов «оффшорному нерезиденту»
В соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты — доход, который платится (насчитывается) заемщиком в интересах кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. К процентам относят:

  • платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
  • платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;
  • платеж за приобретение товаров в рассрочку.

Платежи по другому гражданско-правовому договору, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или к другой стоимостной базе, не являются процентами;

б) на получение и реализацию товара по договору комиссии (поручению)
К такому же законному выводу пришла и Государственная налоговая администрация Украины в Письме № 4571/6/15-1116 от 11.08.2000 г.: «…перечисление средств в пользу нерезидента, расположенного в оффшорной зоне, связано не с оплатой стоимости товаров (работ, услуг), а является следствием выполнения обязанностей комиссионера, следовательно, в данном случае специальные правила, установленные пунктом 18.3 статьи 18 к фирме-нерезиденту не применяются».
Таким образом, у предприятия, работающего с «оффшорным нерезидентом» (при наличии доверия и взаимопонимания с указанным партнером) существует несколько способов минимизации своих налогов, например, вместо договора купли-продажи, в зависимости от ситуации, можно заключить договор комиссии, или договор поручения.

ИСТОРИЯ ОФФШОРНЫХ ЗОН ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УКРАИНЕ

Согласно требованиям п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли, Кабинет Министров обнародует Перечень оффшорных зон, при этом правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, в котором такой Перечень официально опубликован.
В связи с этим следует отметить, что ранее такой список Кабинет Министров публиковал ежегодно, и только в 2005 и 2006 годах в уже действующий список вносились изменения. Первый «ежегодный» список появился только 1 марта 2000 г., т. е. 2 года нормы п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли не действовали. Дальнейшую историю «возникновения» и «исчезновения» оффшорных зон для налогообложения в Украине приведем в таблице.
Как видно, перечень оффшорных зон регулярно меняется. Планируя свою хозяйственную деятельность, особое внимание следует уделить зонам, статус которых от «обычных» до «оффшорных» меняется ежегодно. Ярким примером такой зоны является Кипр. Как правило, изменения вносятся в список в середине первого квартала. Таким образом, предприятию, заключая долгосрочные договоры в начале года с «обычными» нерезидентами, необходимо учитывать, что в конце квартала они могут обнаружить своих партнеров в списке «оффшорников», соответственно налоговые последствия таких сделок существенно изменят получаемую прибыль.

Автор: