Торговля с рассрочкой платежа

В сегодняшних условиях ведения хозяйственной деятельности предприятия, с целью привлечения покупателей, стремятся использовать различные формы торговли. Особенно актуальными в последнее время стали формы продажи товара с рассрочкой платежа, т. е. фактически в кредит за определенное вознаграждение.

В сегодняшних условиях ведения хозяйственной деятельности предприятия, с целью привлечения покупателей, стремятся использовать различные формы торговли. Особенно актуальными в последнее время стали формы продажи товара с рассрочкой платежа, т. е. фактически в кредит за определенное вознаграждение. Данная статья посвящена сути операций торговли в рассрочку и нюансам их налогообложения.

Определение и юридические аспекты

Прежде всего, необходимо отметить, что действующим законодательством, в частности, Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 283/97-ВР от 22.05.1997 г. с изменениями и дополнениями (далее – Закон о прибыли), предусмотрено два вида операций, имеющих сходные характеристики:

• операции товарного кредита – операции, при которых товары передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях договора, предусматривающего отсрочку конечного расчета на определенный срок и под процент. При этом, передача права собственности на товары покупателю (заказчику) происходит в момент подписания договора или в момент физического получения товаров, независимо от времени погашения задолженности (пп. 1.11.2 ст. 1 Закона о прибыли);
• операции торговли в рассрочку – хозяйственные операции, предусматривающие продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки конечного расчета на определенный срок и под процент. При этом передача товаров в распоряжение покупателя происходит в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после конечного расчета (п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли). Кроме того, Постановлением Кабинета Министров Украины № 997 от 01.07.1998 г. с изменениями и дополнениями (далее – Постановление № 997) утверждены «Правила торговли в рассрочку», устанавливающие порядок продажи непродовольственных товаров физическим лицам.

Несмотря на фактически одинаковый порядок налогообложения, с юридической точки зрения, существенными отличиями операций торговли в рассрочку является следующее.

1. Рассрочка платежа.

К сожалению, Закон о прибыли не приводит определение термина «рассрочка» платежа. Для правильного понимания сути операции воспользуемся определениями, приведенными в Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» № 2181-III от 21.12.2000 г. (далее – Закон № 2181). Статьей 14 Закона № 2181 оговаривается, что рассрочка – это предоставление кредита на основную сумму под проценты, при условии, что основная сумма кредита и начисленные на нее проценты будут погашаться равными долями, начиная с периода, следующего за периодом предоставления кредита.

2. Получение процентов за рассрочку платежа.

Напомним, что в соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты – это платеж за приобретение товаров в рассрочку, являющийся доходом, который платится (начисляется) заемщиком в интересах кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества.

3. Передача товара и переход права собственности.

Необходимо отметить, что «доживающий последние дни» действующий Гражданский кодекс Украины (ст. 128, 240) предусматривает переход права собственности на товары, реализуемые в кредит, в момент их передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Кроме того, и новый, вступающий в силу с 1 января 2004 г., Гражданский кодекс (ст. 334) также предусматривает переход права собственности с момента передачи имущества, при условии, что иное не предусмотрено законом или договором. Другими словами, мы имеем ситуацию, когда налоговое законодательство (п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли) вносит свои коррективы в Гражданский кодекс. Таким образом, для того чтобы операция приравнивалась к операции торговли в рассрочку, необходимо наличие условия, при котором переход товара будет происходить после внесения первого взноса (задатка), а права собственности на него – после окончательного расчета. Отметим, что для «осторожных» предприятий именно момент перехода права собственности делает операцию торговли в рассрочку привлекательной, поскольку является гарантией выплаты определенной суммы на установленную дату.

4. Специальные правила для торговли в рассрочку физическим лицам.

Постановлением № 997 предусмотрена типовая форма договора (приложение 2) с соответствующей таблицей расчетов (при рассмотрении числовых примеров для наглядности мы будем использовать указанную таблицу). Кроме того, Постановлением № 997 предусмотрены следующие основные правила:

• передача в распоряжение покупателю – физическому лицу товаров (и транспортных средств, независимо от стоимости) осуществляется при условии внесения им первого взноса (задатка) в размере не менее 25% их стоимости, а товаров по цене свыше 50 необлагаемых минимумов доходов граждан (850 грн.) – не менее 50%;
• срок оплаты остальной стоимости товаров должен предусматриваться в пределах от 6 до 12 месяцев, а товаров, стоимость которых превышает 50 НМДГ – от 6 до 24 месяцев. Для транспортных средств срок уплаты остальной стоимости может составлять 6-60 месяцев;
• предоставляемый кредит не должен превышать (за исключением транспортных средств): 3-х месячной заработной платы (стипендии, пенсии) покупателя в случае продажи товаров с рассрочкой платежа на 6 месяцев; 6-ти месячной – с рассрочкой платежа на 12 месяцев и 12-ти месячной – с рассрочкой платежа на 24 месяца;
• расчеты за проданные в рассрочку товары осуществляются один раз в месяц в сроки, определенные договором;
• за несвоевременное внесение текущих платежей с покупателей взимается пеня в размере, обусловленном договором, которая не превышает 1/365 части установленной годовой процентной ставки за кредит от просроченной суммы за каждый день задержки.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина Украины № 290 от 29.11.1999 г. с изменениями и дополнениями (далее – П©БУ 15), у продавца товаров доход отражается:

• на дату передачи товаров покупателю на сумму их стоимости без учета суммы процентов;
• на дату начисления процентов, согласно требованиям п. 22 П©БУ 15
.

При отражении данных операций в бухгалтерском учете покупателя необходимо помнить, что в соответствии с п. 27 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расход», утвержденного приказом Минфина Украины № 318 от 31.12.1999 г. сумма процентов за пользование займами отражается в составе финансовых расходов.

Налоговый учет у продавца товаров в рассрочку

Предприятию – плательщику налога на прибыль, реализующему товары с рассрочкой платежа при отражении валовых доходов необходимо руководствоваться следующими нормами Закона о прибыли:

• в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли валовой доход – это общая сумма полученного (начисленного) дохода от всех видов деятельности. То есть, валовой доход включает как доходы от продажи товаров, так и проценты за предоставление рассрочки платежа;
• продажа товаров (п. 1.31) – это любые операции, осуществляемые в соответствии с гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков их предоставления;
• датой увеличения валового дохода (пп. 11.3.1 ст. 11) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий (что произошло раньше):

1. или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет или в кассу предприятия;
2. или дата отгрузки товаров; а для работ (услуг) – дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.

По процентам, получаемым по данным операциям (пп. 11.3.6 ст. 11), датой увеличения валовых доходов является дата начисления процентов (комиссионных) в сроки, определенные договором. В случае, если сумма полученных от должника (дебитора) процентов (комиссионных) превышает их начисленную сумму (досрочное погашение обязательств по уплате процентов или комиссионных), валовой доход увеличивается на сумму фактически полученных в течение налогового периода процентов (комиссионных);

в соответствии с п. 5.9 ст. 5 налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров. Стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) в убыль запасов не включается. То есть, в состав валовых расходов «попадает» лишь стоимость товаров, снятых с учета и переданных покупателю по договорам купли-продажи в рассрочку.

Нельзя не отметить неоднозначные моменты, связанные с признанием дохода у продавца товаров. Закон о прибыли не приводит точного определения термина «отгрузка товара» за исключением упоминания, что отгрузка товара соответствует их «снятию с учета». Как видим, логичнее (в т. ч. и с фискальной точки зрения) предположить, что «отгрузка товара» соответствует термину «передача товара» по договорам, предусматривающим переход права собственности, независимо от момента такого перехода. В таком случае, датой возникновения валового дохода по операциям торговли в рассрочку является дата получения первого взноса, а затем (на разницу) – дата передачи товара покупателю. Такой же точки зрения придерживаются и ГНАУ, в частности в Письмах № 966/6/15-1116 от 28.02.2000 г. и № 7075/7/15-1117 от 24.05.2000 г. В дальнейшем при рассмотрении числовых примеров мы будем также придерживаться именно этой точки зрения.

В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. (далее – Закон об НДС), базой обложения НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг). Закон об НДС не содержит специальной нормы, регулирующей обложение НДС суммы процентов, начисленных за рассрочку платежа. Отсутствие в перечне освобождаемых от налогообложения операций Закона об НДС служит весомым аргументом в пользу включения суммы процентов в базу обложения НДС. Кроме того, ГНАУ еще в 1998 г. в письме «О налоге на добавленную стоимость» № 11161/10/16-1220-26 от 28.09.1998 г. изложила свое мнение о включении процентов в базу обложения НДС.

Прежде чем перейти к рассмотрению числового примера, заметим, что у предприятия, реализующего товары с рассрочкой платежа, отражение в учете будет одинаковым как при реализации физическим, так и юридическим лицам.

Пример. Отражение в учете предприятия, реализующего товары с рассрочкой платежа юридическому лицу Исходные данные: Предприятие «Альфа» 05.08.2003 г. заключило с предприятием «Бэта» договор купли-продажи технологического оборудования на условиях рассрочки платежа сроком на 3 месяца под 24% годовых (2% в месяц). Себестоимость оборудования – 9 000 грн. (без НДС). Договорная стоимость оборудования – 12 000 грн., в т. ч. НДС – 2 000 грн. Первый взнос предприятия «Бэта» составляет 20% от стоимости оборудования – 2 400 грн., в т. ч. НДС – 400 грн. Первоначальная сумма кредита, на который насчитываются проценты, – 9 600 грн., в т. ч. НДС – 1 600 грн. Для отражения графика погашения и суммы платежей, воспользуемся таблицей, приведенной в Постановлении № 997.

Таблица. График погашения и суммы платежей

Таблица. Отражение в учете у продавца товаров в рассрочку

Налоговый учет у покупателя товаров в рассрочку

Предприятие – плательщик налога на прибыль, приобретающее актив на условиях рассрочки платежа, при условии использования такого актива в своей хозяйственной деятельности:

• в случае приобретения товара относит его стоимость в состав валовых расходов с дальнейшим перерасчетом по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли. Такого же мнения придерживается и ГНАУ в своих Письмах № 966/6/15-1116 от 28.02.2000 г. и № 7075/7/15-1117 от 24.05.2000 г. При этом в соответствии с пп. 11.2.1 и 11.2.2 Закона о прибыли датой увеличения валовых расходов считается:

1. дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших ранее: или дата списания денежных средств с банковских счетов (день выдачи их из кассы) в оплату товаров, или дата оприходования товаров;
2. дата оприходования товаров в случае их приобретения:

• у нерезидентов;
• у резидентов, уплачивающих налог на прибыль по ставкам ниже 30% (кроме страховых организаций);
• у резидентов-плательщиков единого или фиксированного налога или освобожденных от уплаты налога на прибыль, либо неплательщиков этого налога;

в случае приобретения основного средства, увеличивает соответствующую группу основных средств на его стоимость с дальнейшим начислением амортизации, согласно правилам, установленным ст. 8 Закона о прибыли;

стоимость процентов относит в состав валовых расходов на основании пп. 5.5.1 ст. 5 Закона о прибыли;

при наличии налоговой накладной относит суммы НДС в налоговый кредит.

Рассмотрим отражение в учете предприятий, приобретающих активы с рассрочкой платежа, используя данные примера.

Пример (продолжение). Отражение в учете предприятия, приобретающего основное средство с рассрочкой платежа. Исходные данные те же. Технологическое оборудование приобретается предприятием «Бэта» в качестве использования как основного средства. График погашения и суммы платежей приведен ранее.

Таблица. Отражение в учете у покупателя товаров в рассрочку

Дата	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Д-т	К-т		ВД	ВР	Балансовая стоимость группы
							умень- шение	увели- чение
05.08.03г.	Перечислен первоначальный взнос продавцу	631	311	2400	-	-	-	-
	Отражен НДС	641	644	400	-	-	-	-
05.08.03г.	Получено и оприходовано оборудование	10	631	10 000	-	-	-	2000
	Начислен НДС	644 641	631 631	400 1600	-	-	-	-
05.09.03г.	Начислены проценты	952	684	192	-	160	-	-
	Отражен НДС	641	684	32	-	-	-	-
05.09.03г.	Перечислены денежные средства	631 684	311 311	3200 192	-	-	-	-
05.10.03г.	Начислены проценты	952	684	128	-	106,67	-	-
	Отражен НДС	641	684	21,33	-	-	-	-
05.10.03г.	Перечислены денежные средства	631 684	311 311	3200 128	-	-	-	-
05.11.03г.	Начислены проценты	952	684	64	-	-	-	-
	Отражен НДС	641	684	10,67	-	53,33	-	-
05.11.03г.	Перечислены денежные средства	631 684	311 311	3200 64	-	-	-	-

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с пп. 5.5.2 и 5.5.3 ст. 5 Закона о прибыли, в случае приобретения товаров в рассрочку друг у друга предприятия имеют право отнести в состав валовых расходов сумму процентов, которая не превышает суммы их доходов в течение отчетного периода (полученных в виде процентов) и увеличенной на сумму, которая равняется 50%-ной облагаемой налогом прибыли отчетного периода без учета суммы полученных процентов, если:

• 50 или больше процентов уставного фонда предприятия находится в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) у нерезидентов;
• это неприбыльные учреждения и организации;
• это предприятия и организации общественных организаций инвалидов;
• предприятия освобождены от уплаты налога на прибыль, согласно положениям п. 7.19 ст. 7 Закона о прибыли;
• предприятия уплачивают налог на прибыль за иными ставками (не 30%).

В заключение хотелось бы отметить, что торговля в рассрочку имеет свои плюсы и свои минусы. Главным достоинством, на взгляд автора, является привлечение дополнительного круга покупателей с увеличением прибыли в виде поступающих процентов. Ну а к минусам, безусловно, необходимо отнести трудоемкость и неоднозначность налогового законодательства. Для предприятий, имеющих опыт «разборок» с контролирующими органами, указанный «минус» является более весомым, чем любая дополнительная прибыль.