Все большее число руководителей предприятий перестает сомневаться в необходимости ведения учета, отличного от бухгалтерского, поскольку последний ориентируется исключительно на внешних потребителей информации — в первую очередь, на налоговые органы и при этом не отражает реального состояния компании. Для предоставления полной и достоверной информации, необходимой для принятия грамотных управленческих решений и управленческого планирования, как раз и существует управленческий учет.
К сожалению, до сих пор у руководителей российских компаний нет четкого понимания этого вида учета, что, пожалуй, является главной проблемой процесса постановки системы управленческого учета. Например, в практике постановки управленческого учета на российских предприятиях приходилось часто сталкиваться с различными интерпретациями этого понятия. Однажды генеральный директор небольшой, но преуспевающей компании произнес сакраментальную фразу: «А я для себя очень легко научился разделять: все, что не бухгалтерский учет, то, значит,— управленческий».
Система учета – «как есть на самом деле»
Еще чаще возникают ситуация, когда под управленческим учетом понимается учет «черного нала» или данные «черной бухгалтерии». В таком случае, действительно, бухгалтерская отчетность дает искаженное представление о реальном состоянии компании и требуется введение еще одной системы учета, учитывающей «как есть на самом деле».
Экономика предприятия предлагает множество способов описания и, что важнее всего для нашей темы, фиксации результатов деятельности предприятия. Например, если на практике списывать стоимость основных средств на российских предприятиях можно более чем пятью способами, в зависимости от того как именно эксплуатируется тот или иной станок или программный продукт, то в рекомендациях по формированию Положения о бухгалтерской учетной политике и ПБУ 6, по сути, предлагается только один метод, который можно применить к группе основных средств в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу. Понятно, что такое «причесывание под одну гребенку» всех предприятий и всех основных средств не соответствует нуждам конкретного бизнеса.
Происходит это из-за того, что государство, разрабатывая правила бухгалтерского учета, не особо беспокоилось о проблемах приспособления принципов учета к специфическим нуждам конкретных предприятий, а взяло некое «среднее предприятие» и переложило принципы учета, которые потенциально могли бы на нем работать, на всех остальных. Последствиями такого «усреднения» стала, например, заработная плата как рекомендуемая государством база разнесения косвенных затрат независимо от того, имеется ли какая-то связь между этой статьей расходов и всеми косвенными затратами или нет. Отсюда негибкость и невозможность учета специфики бизнеса и изменений окружающей его среды.
В противоположность бухгалтерскому, главное преимущество управленческого учета состоит в его гибкости и многовариантности. Вот только на практике управленческий учет, как правило, сводится к таблицам Excel, которые обычно самостоятельно составляет и ведет финансовый директор. И очень часто в подобных случаях руководство полагает, что на предприятии функционирует система управленческого учета, удовлетворяющая целям компании и отвечающая на все поставленные руководством вопросы. Возникающая в данной ситуации опасность — это бессистемность учета, учет не всех факторов, влияющих на показатели управленческого учета и как следствие, искажение управленческой информации и неграмотное руководство компанией.
Мировая практика
Конечно, существует общемировая практика постановки и ведения управленческого учета, общие показатели и основные принципы которого отражены в Международных Стандартах Финансовой Отчетности (МСФО). Тем не менее, в последнее время на Западе наблюдается заметный уход от классического подхода (учет основных количественных показателей) в сторону качественных показателей. При этом происходит расширение понятия управленческого учета, а именно: в качестве факторов, влияющих на принятие управленческих решений, рассматривается конкурентная среда, система взаимоотношений с клиентами (CRM), система бизнес-процессов внутри предприятия и пр. А это уже другой более высокий уровень, и для большинства российских предприятий, к сожалению, пока еще завтрашний день.
Мы интересуемся
Тем не менее, в России управленческий учет все же применяется. Подтверждением тому служит явный интерес к этой теме в последние несколько лет, а также динамика продаж программных продуктов по автоматизации управленческого учета и бюджетированию. Кто же реально занимается вопросами постановки и ведения управленческого учета на предприятиях, и в каких случаях возникает вопрос о его постановке?
Можно с уверенностью сказать, что в большинстве случаев бухгалтерия к управленческому учету отношения не имеет. Его постановкой и ведением на предприятии обычно занимается либо финансовый директор, либо специально привлеченный для этого специалист, а функциональные обязанности по его ведению могут быть скрыто или явно распределены между сотрудниками финансового отдела.
Инициаторами процесса постановки управленческого учета становятся, как правило, молодые специалисты, имеющие «свежее» экономическое образование, а также собственники компаний, которым уже не достаточно одной лишь бухгалтерской отчетности и требуется более достоверная информация о состоянии компании. Решение о его постановке обычно принимается на уровне финансового или генерального директора, а также собранием акционеров.
Непосредственно во время постановки системы учета возникает немало сложностей, связанных не только с пониманием и интерпретацией учета как такового, но и проблемы, лежащие как раз на границе «управленческий учет — бухгалтерский учет». Очень сложно, например, правильно организовать взаимодействие между обоими видами учета, поскольку объект у них один, а цели разные.
Пример из жизни
При настройке управленческого учета в проекте по постановке и автоматизации бюджетного управления для крупного Торгового Дома команда консультантов и сотрудники заказчика столкнулись с вопросом: как разнести транспортные расходы между двумя такими разными продуктами как алкоголь и табак? Целый клубок проблем возник из-за того, что ящики с коньяком и водкой — предметы тяжелые, упаковки сигарет — объемные, а перевозившие их вместе грузовики имели ограничения как по объему, так и по весу. Соответственно, при каждой погрузке создавались сложные комбинации того и другого, а в конце месяца не представлялось никакой возможности определить, сколько же транспорта реально потребил тот или другой продукт.
Были испробованы различные варианты разнесения, но они показывали в качестве убыточных либо направление алкоголя, либо табака, хотя руководители каждого из направлений утверждали об их рентабельности.
Выход из ситуации был найден по-школьному простой. Что связывает два таких параметра, как вес и объем? Верно, плотность! Были пересчитаны плотности ящиков с алкоголем и табаком и, таким образом, были разнесены транспортные расходы. Подчеркнем, что важность предложенного решения состоит не в том, что была найдена объективная база разнесения (ее, как правило, найти вообще невозможно, потому-то затраты и косвенные), а в том, что найденное решение позволило сделать однозначный вывод: ни один из продуктов не дотировал другой и оба являются рентабельными. Достичь подобного результата возможно лишь при индивидуальной настройке учета.
Принципы управленческого учета
Принципиальным моментом управленческого учета является его оперативность: существуют виды бизнеса, в которых анализировать баланс необходимо ежедневно, и бухгалтерский отчет в конце квартала уже бесполезен.
Методики и программные средства уже способны обеспечить такую оперативность, но отсюда вытекает неочевидный пока для многих менеджеров вывод: в управленческом учете необходимо соблюдать дисциплинированность даже большую, чем в бухгалтерском. Например, управленческие первичные документы могут иметь ряд специфических полей (центр финансовой ответственности, бюджетная статья, лимит и т. д.), не заполнение или несвоевременное заполнение которых сведет на нет все усилия по построению учетной системы. Поскольку введенные таким образом в систему цифры нельзя ни корректно консолидировать (без потерь важных аналитических признаков), ни сопоставить с планом.
Управленцы предприятий, решая вопрос о ведении управленческого учета, зачастую бросаются в две крайности. Первая состоит в том, что управленческому учету вообще не уделяется должного внимания, а вся его постановка заключается в волевом решении: «Будем вести также как бухгалтерский». В результате рождается система, в которой плановые управленческие данные можно сопоставить только с бухгалтерским фактом.
Вторая крайность — это чрезмерное усложнение и детализация учетных структур. Отсюда возникают огромные и трудно читаемые списки статей, содержащие одновременно данные по направлениям деятельности, товарам, регионам, контрагентам, а в худшем случае рядом друг с другом могут оказаться такие разнородные показатели как доходы, поступления, задолженности и инвестиции. По сути дела, в одном документе желают увидеть «все сразу и обо всем».
Правило Парето
Хотелось бы подчеркнуть два момента. Во-первых, затраты на разработку и последующую эксплуатацию учетной системы не должны превышать экономической эффективности от ее внедрения. Знаменитое Правило Парето (известное еще также как «Правило 20 на 80») гласит, что 20% статей учета дают 80% полезной информации. Поэтому главная задача разработчика учетной системы — не заложить в нее, все, что только можно, а описать, прежде всего, ключевые показатели.
Если взглянуть на отчеты крупнейших западных корпораций, давно прошедших этап «всеобщей детализации», можно увидеть не более пары десятков статей затрат или доходов, тогда как в России или Украине и пара сотен — не предел.
Техническая сторона вопроса
Менеджеры предприятий, осознав необходимость ведения внутреннего учета, неизбежно сталкиваются с вопросом: как же технически выглядит этот самый учет?
Отказавшись от бухгалтерии как источника информации для нужд управления, мы тем самым отказываемся от предлагаемых ею регистров и алгоритмов расчетов. Значит, необходимо разработать собственную структуру и логику учета.
Существующие сегодня техники ведения управленческого учета можно разделить на две большие подгруппы: учет по бюджетным статьям и учет по счетам. Первый вариант учета предполагает отражение хозяйственных операций по всем статьям, которые логично к ним относятся. Например, продажи предприятия — это, как правило, «трехликое существо»: они выражаются в движении товаров (отгрузка со склада), движении денежных средств (поступление выручки от покупателя на расчетный счет) и формировании доходов (и это еще без учета начисления расходов, соответствующих полученным доходам). Таким образом, отражение такой операции произойдет в статьях минимум трех бюджетов, и главное здесь — «ничего не забыть».
Подход на основе управленческих счетов менее субъективен — каждая операция, аналогично бухгалтерской, проходит по дебиту и кредиту взаимосвязанных счетов, вызывая симметричные изменения во всей учетной системе.
Основным преимуществом постатейного учета является простота и наглядность для управленцев, далеких от бухгалтерских понятий, а подхода на основе счетов — гарантированная корректность при отражении каждой операции и, в конечном итоге, при сведении баланса.
Эти две системы не отвергают друг друга, и, более того, учет по счетам включает в себя постатейный как неотъемлемую часть. При таком варианте реализации управленческие счета в качестве одного из своих свойств имеют аналитику «Статья бюджета», через которую вводимые данные отражаются не только по счету, но и статье. Например, счет «Продажи» связывается со статьей «Доходы от реализации продукции» из бюджета доходов по основной деятельности, и тогда обороты по этому счету одновременно формируют и результат соответствующего бюджета.
Такая, кажущаяся на первый взгляд, сложность на практике уже хорошо отработана методически и поддерживается программными средствами.
Автоматизация управленческого учета
В настоящий момент наблюдается активный интерес специалистов к типовым программно-консалтинговым решениям по планированию, управленческому учету и, в целом, управлению предприятием. Поэтому отдельные программы отечественных разработчиков позволяют:
- построить стройную и полную систему бюджетов (продаж, закупок, прямых и косвенных расходов, движения денежных средств, задолженности, баланса компании);
- получить управленческий бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов, бюджет по балансу;
- построить систему финансовых показателей компании по плановым и фактическим данным;
- осуществить финансовый анализ и анализ выполнения планов;
- проводить план-факторный контроль;
- оптимизировать управление товарными запасами и минимизировать прямые расходы на товарную логистику;
- автоматизировать составление бюджетов как по плану, так и по факту;
- минимизировать ввод данных из разных служб: коммерческих отделов, планово-финансовых отделов, бухгалтерии;
- составлять и контролировать выполнение платежного календаря;
- автоматизировать документооборот;
- получать аналитические отчеты в различных разрезах, необходимых для поддержки процесса управления, используя встроенные возможности отчетов и диаграмм.
При постановке задачи разработчики пришли к выводу, что создаваемый модуль должен стать не только центром консолидации плановой и отчетной информации, но и центром получения всей управленческой отчетности по бюджетам в форме, удобной для принятия управленческих решений. Таким образом, программный продукт служит для поддержки процесса финансового управления. Его основная задача — максимально способствовать менеджерам в принятии финансовых решений.