Автор: С.Н. Поленова, д-р экон. наук, профессор департамента аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве
Источник: Журнал “АУДИТОР” №8-2021
Дата публикации: 17 Сентября 2021
В статье анализируется состав затрат, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 “Запасы” включаются и не включаются в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), раскрыты правила их отражения в бухгалтерском учете.
ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н и вступивший в силу с 1 января 2021 г., обладает определенными новшествами в различных аспектах учетного процесса, реализуемых при формировании информации в бухгалтерском учете, и, следовательно, в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одним из таких направлений развития современной методики бухгалтерского учета запасов является трансформация правил генерирования информации о стоимости незавершенного производства и готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Информация о наличии и движении таких активов, отнесенных согласно ФСБУ 5/2019 к запасам, обязательна для расчета финансовых результатов деятельности как в целом по предприятию, так и по отдельным видам продукции (работ, услуг).
Незавершенное производство, как объект бухгалтерского учета предприятий производственной направленности, входящий в состав активов (имущества) организации, представляет собой согласно пп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» «...затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи...» [1, с. 2]. Приведенное определение по смыслу совпадает с понятием незавершенного производства в действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3].
Разъяснение дефиниции «готовая продукция» в указанном Положении (1998 г.) отсутствует, а согласно пп. в) п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» таковой считается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации [1, с. 1-2]. Определение является практически идентичным тому, которое приведено в ранее действовавшем ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Как и прежде, фактическая себестоимость готовой продукции, произведенной организацией, но еще не проданной покупателю, относится в бухгалтерском учете на счет 43 «Готовая продукция» и представляется в бухгалтерском балансе в разделе П. Оборотные активы по статье «Запасы» (строка 1210). Единицей учета готовой продукции в коммерческих организациях может выступить ее номенклатурный номер (в массовом, серийном производстве) либо отдельный объект — заказ, вид продукции (в индивидуальном производстве).
В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 «Запасы» незавершенное производство и готовая продукция признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (если иное не предусмотрено данным стандартом). Оценка таких активов по фактической себестоимости характеризуется объединением в ее составе только затрат, непосредственно связанных с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы»), и, следовательно, не включает управленческие и коммерческие расходы (расходы на продажу), предусмотренные п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4], и увеличивающие до 1 января 2021 г. фактическую себестоимость готовой продукции. Таким образом, в связи с необходимостью в практической работе следовать более поздним нормативным правовым актам (согласно письму Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15) в фактическую себестоимость запасов теперь не должны включаться затраты, не связанные непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, в данном стандарте названы и другие затраты, которые ранее представляли расходы, относимые на фактическую себестоимость продукции (работ, услуг). Полный перечень затрат, не включаемых в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с п. 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» объединяет [1, с. 6]:
Отмеченные существенные изменения состава затрат, составляющих фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, должны найти отражение в приказе руководителя организации об учетной политике. В п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [5] одной из причин изменения учетной политики указывается «...изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету...». Изменения учетной политики должны быть оформлены приказом или другими организационно-распорядительными документами. Последствия изменений в связи с применением нового стандарта следует отражать в первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением правил ФСБУ 5/2019 «Запасы», по выбору организации: ретроспективно (с момента возникновения фактов хозяйственной жизни, затрагиваемых стандартом) или перспективно (без изменений сформированных бухгалтерских данных). В них также должен быть изложен порядок бухгалтерского учета видов затрат, которые не увеличивают фактическую себестоимость рассматриваемых активов.
Затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса, можно, на наш взгляд, разделить на две группы. Первая из них объединяет затраты на сверхнормативное потребление в производстве ресурсов разного характера — сырья, материалов, энергии, труда. Вторую группу целесообразно охарактеризовать как непроизводительные потери потребленных в производстве ресурсов — потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины. Все эти виды затрат, по сути, негативно влияют на финансовый результат от обычной деятельности, уменьшая его величину. Следовательно, правила ФСБУ 5/2019 «Запасы», на наш взгляд, дают основания квалифицировать затраты на сверхнормативное потребление ресурсов и их непроизводительные потери как прочие расходы организации. Они подпадают под определение таких расходов, представленное в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: ими признается «.. .уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения капитала по решению участников (собственников имущества)» [4].
Предложенное суждение служит основанием списания затрат, возникших в связи со сверхнормативным потреблением ресурсов, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» или счета 23 «Вспомогательные производства». В этом случае к счету 20 «Основное производство» и к счету 23 «Вспомогательные производства» в рабочем плане счетов в составе учетной политики организации следует предусмотреть субсчет «Сверхнормативное потребление ресурсов» и субсчет «Непроизводительные потери ресурсов». По окончании отчетного месяца расходы, собранные на этих субсчетах, необходимо списать на увеличение прочих расходов. Тем более, что подобная запись предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению [2, с. 99].
Затраты, входящие в состав непроизводительных потерь, следует, по нашему мнению, предварительно собирать также на счетах учета производственных расходов. Потери от простоев, нарушений трудовой и технологической дисциплины будут представлять собой совокупность сырьевых, материальных, трудовых ресурсов с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, которые следует учитывать на счете 20 «Основное производство» и счете 23 «Вспомогательные производства», открыв к ним субсчет «Непроизводительные расходы». Мы поддерживаем мнение авторов, которые утверждают, что потери от брака следует учитывать, как и прежде, на счете 28 «Брак в производстве», а бухгалтерскую запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 28 «Брак в производстве» после введения федерального стандарта по учету запасов выполнять не следует [7, с. 953]. Однако мы не можем согласиться с тезисом о том, что: «...потери от брака должны списываться сразу на себестоимость реализации отчетного периода» [7, с. 953], так как он противоречит правилам п. 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы». В связи с этим полагаем, что по окончании отчетного месяца после расчета потерь от брака, составляющих алгебраическую сумму фактической себестоимости окончательно забракованных изделий, стоимости ресурсов на его исправление и удержаний с работников за допущенный брак, отраженных на счете 28 «Потери от брака», они должны быть списаны по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» на увеличение прочих расходов организации. Такой вариант списания потерь от брака возможен по правилам корреспонденции счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению [2, с. 99].
Высказав свое мнение о методике бухгалтерского учета затрат, возникших в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса, отметим, что разъяснения со стороны специалистов по методологии бухгалтерского учета органа государственного регулирования бухгалтерского учета о новом порядке отражения подобных затрат практически отсутствуют [например, 6, с. 57]. Значит риски недостоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности с внедрением ФСБУ 5/2019 «Запасы» возрастут, что приведет к снижению действенности управленческих решений разного уровня. Ведь широко известно — «.. .от качества подготавливаемой учетно-аналитическими работниками информации зависит эффективность функционирования любого экономического субъекта» [8, с. 179]. Для сокращения рисков роста недостоверности бухгалтерской информации целесообразно разработать и принять для практического применения методические рекомендации по бухгалтерскому учету отдельных видов запасов: сырью и материалам, незавершенному производству и полуфабрикатам собственного производства, готовой продукции, товарам и др. Мы согласны со специалистами, утверждающими, что «новый ФСБУ 5/2019 существенно отличается от ПБУ 5/01» [9, с. 5], что вызывает трудности его понимания и применения в практической работе.
В группу затрат, не включаемых в фактическую себестоимость готовой продукции (работ, услуг, объединены также те из них, которые возникли в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями. В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «... расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)» [4], включаются в состав прочих расходов. Они учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Третью группу затрат, не включаемых в фактическую себестоимость готовой продукции (работ, услуг), составляют затраты на обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Результатом обесценения активов в коммерческой организации является создание за счет соответствующих отчислений, приводящих к уменьшению общих финансовых результатов работы, оценочных резервов:
Управленческие расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)) также являются расходами, которые, возникая в субъекте хозяйствования в целях организации его работы и управления им, с 1 января 2021 г. не могут включаться в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. Однако из содержания текста документа остается не ясным, какие конкретно управленческие расходы (по управлению производственными подразделениями, управлению субъектом экономики или по управлению в целом) ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматриваются, когда формируется фактическая себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. Если речь идет об управленческих расходах, которые осуществлены в целях управления только предприятием, тогда возможны два способа отражения в бухгалтерском учете этих расходов:
Сложившаяся ситуация, связанная с отсутствием методики учета управленческих расходов, произведенных по управлению предприятием в целом, противоречиями в нормативных правовых документах, затрудняет ведение бухгалтерского учета, ведет к росту его трудоемкости, искажению учетной и отчетной информации, недостоверности государственного информационного ресурса — бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на рекламу и продвижение продукции, считающиеся по действующим правилам коммерческими расходами (расходами на продажу), в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» теперь не включаются в фактическую себестоимость готовой продукции. Отсюда нормы п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как в отношении управленческих расходов, так и в отношении коммерческих расходов, относящихся к расходам по обычным видам деятельности, не действуют. Эти расходы должны быть отнесены к прочим расходам. Следовательно, обобщенная информация об их величине, собранная на счете 44 «Расходы на продажу», по окончании отчетного периода должна быть списана на увеличение прочих расходов бухгалтерской записью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — кредит счета 44 «Расходы на продажу». Подобная запись противоречит инструкции к счету 91 «Прочие доходы и расходы» Плана счетов бухгалтерского учета.
Проведенный анализ отдельных положений ФСБУ 5/2019 «Запасы» по составу затрат, образующих фактическую себестоимость незавершенного производство и готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), выявил наличие в принятом нормативном правовом документе по учету запасов определенных противоречий, несоответствие ряда его положений правилам других действующих нормативных правовых документов, регламентирующих бухгалтерский учет и формирование данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, отсутствие методик бухгалтерского учета затрат и расходов, которые не могут быть теперь отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Сложившаяся ситуация обусловлена попыткой объединения российских бухгалтерских правил и положений международных стандартов финансовой отчетности, что, по нашему мнению, не способствует упрощению бухгалтерской работы, ведет к еще большей путанице в методическом обеспечении учетного процесса, настоятельно требует принятия методических документов разъясняющего характера и корректировки действующих правил учета.
Литература