По материалам: IFRS
C 30 ноября по 1 декабря проходила очередная встреча Комитета по Интерпретациям МСФО - специального органа, ответственного за разбор непростых ситуаций с применением действующих принципов международных стандартов финансовой отчетности. Несмотря на то, что это вроде бы планировалось, Комитет в этот раз не обсуждал отзывы на свое предыдущее (июньское) решение по “TLTRO III” - Третьей программы Европейского центрального банка по целевому долгосрочному рефинансированию операций и ее учету согласно IFRS 9 и IAS 20, но отложил обсуждения на следующий раз. В этот раз обсуждались следующие темы:
На рассмотрение экспертов поступила любопытная ситуация с перепродажей лицензий на программное обеспечение. Ключевой вопрос в том, является ли перепродающее лицо принципалом или же агентом при учете таких транзакций согласно МСФО 15, если известно:
Как различать принципалов и агентов, подробно изложено в параграфах В34-38 МСФО 15. Если имеется третья сторона, участвующая в предоставлении товаров или услуг покупателю, необходимо решить, что именно представляет собой ее обещание предоставить товары или услуги по своему характеру - обязанностью к исполнению, которую несет она сама, или же обязанностью организовать предоставление таких услуг другой стороной. Если верно первое, что перед нами принципал, если второе - агент, но различие имеет свои тонкости.
Параграф В34А уточняет, что определение сути этого обещания требует от организаций:
Если организация контролирует товары или услуги, то она является принципалом, о чем говорится в параграфе В35, если нет, то организация является агентом (В36).
Обычно это делается на основе договора с клиентом, где прямо указано, какие именно товары или услуги обещаны клиенту. Однако в договоре также могут содержаться дополнительные обещания, основанные на распространенной деловой практике организации, сделанных ею публичных заявлений, рекламных объявлений и так далее. Эти дополнительные обещания могут на момент заключения договора создавать у покупателя обоснованные ожидания относительно получения товаров или услуг (см. параграф 24).
Определив обещанные клиенту товары или услуги согласно договору, организация, применяя далее параграфы 27-30, определяет каждый идентифицируемый товар, услугу, либо их наборы, которые должны быть переданы клиенту.
Если в реализации товаров или услуг участвует еще одна сторона, параграф В35А оговаривает услуги, при которых эта сторона может считаться принципалом. Одним из таких условий является наличие контроля над товаром или услугой, полученного ею от другой стороны (производителя ПО в данном случае) до передачи их клиентам. Контроль, по определению, означает способность определять использование актива и получать практически все остающиеся экономические выгоды от актива. Также контроль подразумевает способность воспрепятствовать получению выгод от актива или определению способа использования актива другими организациями (параграф 33).
Параграф В37 дополнительно описывает признаки, на основе которых можно определить, является организация принципалом или агентом. Эти признаки оговаривают:
Признаки могут в разной степени быть актуальными для той или иной ситуации, в зависимости от условий договора и типа товаров/услуг, о которых идет речь.
В нашем случае договор перепродающей стороны с покупателем в явной форме отражает обязательство передать определенного типа лицензии на ПО клиенту. Консультации до момента заключения сделки (в рамках соглашения о распространении ПО с производителем), по мнению Комитета по Интерпретациям, не являются при этом прямо оговоренным обязательством по договору с клиентом, потому что на момент его заключения все консультации уже, предположительно, были завершены, и дальнейших консультаций после подписания соглашения не ожидается.
Следовательно, на момент заключения договора уже нет дополнительных обоснованных ожиданий со стороны клиента, что он получит что-либо еще, кроме, собственно, оговоренных товаров или услуг. Соответственно, в нашем случае описанные в договоре с клиентом товары или услуги - это лицензии на ПО, и ничего больше, и это единственный идентифицируемый товар в рамках соглашения.
Есть ли у перепродающей стороны контроль? Это должна установить перепродающая сторона до момента передачи лицензий клиенту. Оценка контроля требует принятия в расчет специфических фактов и обстоятельств, включая условия и сроки действия соглашений: 1) перепродающей стороны с клиентом, 2) перепродающей стороны с производителем, 3) клиента с производителем.
Если принципов МСФО 15 недостаточно для того, чтобы однозначно отнести себя к принципалам или агентам, необходимо смотреть на признаки, изложенные в параграфе В37, и на их основе дать ответ на вопрос, приобретает ли перепродающая сторона контроль над лицензиями на ПО от производителя, до того как они будут переданы клиенту.
По мнению Комитета по Интерпретациям, в описанной ситуации:
Таким образом, признаки наталкивают на противоречивые выводы. Как полагает сам IFRIC, конечный вывод относительно того, кем же именно считать здесь перепродающую сторону (принципалом или агентом), будет зависеть от уникальных фактов и обстоятельств, в том числе специфических условий действующих соглашений. Перепродающей стороны придется использовать здесь профессиональное суждение, в том числе опираясь на описанные в параграфе В37 признаки и их актуальность с учетом обстоятельств.
Кроме того, Комитет по Интерпретации полагает, что в таких обстоятельствах перепродающей стороне придется в своей отчетности раскрывать в примечаниях:
В целом, действующих принципов МСФО 15 достаточно для того, чтобы сделать вывод об отнесении организации к принципалам или агентам, поэтому IFRIC не видит здесь необходимости запуска отдельного проекта разработки стандартов.
Комитет по Интерпретациям рассмотрел отзывы на изложенную в июне этого года логину рассуждений относительно применения параграфа В9(а) IFRS 16 в случае с ветряными электростанциями (а именно, имеет ли право клиент практически на все экономические выгоды в данном случае). Решение окончательное и передано на рассмотрение Совету по МСФО, который, согласно внутреннему регламенту, формально рассмотрит его на заседании в этом месяце и добавит в общий сборник принятых IFRIC решений.
Еще одна поступившая на рассмотрение ситуация очень специфическая. Речь идет о мерах регулирующего воздействия на автопроизводителей, стремящимся (или, напротив, не стремящихся) к снижению углеродных выбросов. Определение этого фиксируется на основе специальных положительных или отрицательных “кредитов”, присуждаемых компаниям. Требования госрегулирования могут оговаривать для автопроизводителей обязанность устранения нарушений либо путем денежной оплаты начисленных отрицательных кредитов за превышение объема выбросов, либо путем генерирования положительных углеродных кредитов своими силами, если производимые автомобили продуцируют существенно более низкие объемы углеродных выбросов.
В случае если автопроизводитель не может устранить полученные негативные кредиты за превышение установленных лимитов по выбросам, могут быть наложены экономические санкции. Вопрос в том, как учитывать такие условные обязательства согласно требованиям IAS 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”. IFRIC предварительно решил не брать новый проект в свою работу по этой узкоспециализированной теме, но, возможно, расширит ее благодаря выбору альтернативных формулировок на одном из следующих заседаний.