Автор: Д.И. Парамонов, адвокат «ФБК Право»; А.М. Шамов, юрист «ФБК Право»
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации” №7-2018
Дата публикации: 15 Августа 2018
С 1 марта 2018 г. стартовал второй этап амнистии капитала, в рамках которой физические лица — резиденты имеют возможность уведомить налоговые органы о наличии у них иностранных активов с гарантией освобождения от негативных последствий, в том числе связанных с непредставлением сведений о таких активах в предусмотренный законодательством срок. Цель настоящей статьи — разъяснить порядок декларирования физическими лицами участия в иностранных организациях и контролируемых иностранных компаниях в рамках второго этапа амнистии капитала.
Приведем условный пример. Физическое лицо — налоговый резидент Российской Федерации владеет 50% акций российского непубличного акционерного общества. Общество, в свою очередь, является учредителем и единственным участником компаний в различных юрисдикциях: Кипре (компания зарегистрирована в 2012 г.), Беларуси (зарегистрирована в 2016 г.) и Эстонии (зарегистрирована в начале 2017 г.). Физическое лицо планирует сообщить в налоговые органы сведения об участии в данных организациях в рамках второго этапа амнистии капитала.
В первую очередь необходимо установить, какие уведомления необходимо представить в связи с участием в иностранной организации.
В соответствии с подп. 1 п. 31 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики — физические лица обязаны уведомлять налоговый орган по месту своего жительства о своем участии в иностранных организациях (если доля такого участия превышает 10%).
Уведомление подлежит представлению налогоплательщиками по каждой иностранной организации, доля прямого или косвенного участия в которой превышает 10% (п. 2 ст. 2514 НК РФ).
Доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 1052 НК РФ, согласно которой доля лица в организации представляет собой сумму выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации. При этом:
В приведенном примере косвенное участие физического лица в иностранных компаниях реализовано через участие в российской непубличной организации, которая является единственным участником иностранных организаций. Таким образом, физическое лицо имеет долю косвенного участия в каждой иностранной организации в размере 50% (1,0 × 0,5, т.е. в размере произведения доли участия физического лица в российской организации (50%) и доли участия такой российской организации в иностранных компаниях (100%)).
По общему правилу п. 3 ст. 2514 НК РФ уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в иностранной организации. Таким образом, в отношении зарегистрированных в 2016 г. и в начале 2017 г. иностранных компаний указанный срок для подачи уведомлений истек.
В отношении доли участия в иностранных компаниях, зарегистрированных в иностранных юрисдикциях по состоянию на 15 мая 2015 г., действует правило ст. 4 Закона № 376-ФЗ [2]: уведомление в отношении таких компаний подлежало представлению в срок не позднее 15 июня 2015 г.
Неправомерное непредставление в установленный срок уведомления об участии в иностранных организациях влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 000 руб. в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены в налоговый орган (п. 2 ст. 1296 НК РФ).
В силу подп. 3 п. 31 ст. 23 НК РФ налогоплательщики — физические лица обязаны уведомлять налоговый орган по месту своего жительства о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.
Уведомление о контролируемых иностранных компаниях (КИК) подлежит представлению в налоговый орган в срок до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании (п. 2 ст. 2514 НК РФ).
Таким образом, подлежат установлению следующие обстоятельства:
В соответствии со ст. 2513 НК РФ иностранная организация признается контролируемой, если она удовлетворяет следующим требованиям:
На основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный срок не прерывается на периоды выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Физическое лицо — резидент РФ признается контролирующим лицом иностранной компании, если:
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 3 Закона № 376-ФЗ до 1 января 2016 г. признание физического лица контролирующим осуществлялось только в случаях, когда доля участия такого лица в организации (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляла более 50%. Таким образом, физическое лицо признается контролирующим лицом иностранной компании, зарегистрированной в 2012 г., только с 1 января 2016 г. В отношении остальных компаний — с момента возникновения цепочки владения.
В соответствии со ст. 2515 и 3091 НК РФ при определении налоговой базы у контролирующего лица учитывается нераспределенная (т.е. оставшаяся после выплаты дивидендов) прибыль контролируемой компании в доле, соответствующей доле участия лица в такой компании.
Вместе с тем положения ст. 2513-1 НК РФ освобождают контролирующее лицо от обязанности по уплате налога с полученной контролируемой организацией прибыли, в том числе:
– дивиденды,
– доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации,
– процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации,
– доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности.
При применении установленных НК РФ льгот налогоплательщик не освобождается от обязанности подачи уведомления о контролируемых иностранных компаниях (ст. 2514 НК РФ, письмо Минфина России от 18 января 2017 г. № 03-04-05/1911). Также применение указанных освобождений должно сопровождаться представлением документов, подтверждающих данное право (ст. 2513-1 НК РФ).
Датой получения дохода в виде прибыли контролируемой компании признается 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность иностранной компании (п. 11 ст. 223 НК РФ). Уведомление о контролируемых иностранных компаниях, соответственно, подается в срок до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором признается такой доход.
Неправомерное непредставление уведомления о КИК за календарный год влечет за собой взыскание штрафа в размере 100 000 руб. по каждой контролируемой организации (п. 1 ст. 1296 НК РФ).
Если сумма неуплаченного дохода, подлежащая отражению у контролирующего лица в связи с участием в КИК, превышает 2,7 млн. руб., контролирующее лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии со ст. 198 Уголовного кодекса РФ.
В случае признания прибыли контролируемой компании доходом контролирующего лица соответствующие суммы необходимо отразить в налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ, которая представляется в срок до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п. 5 ст. 2515 НК РФ с декларацией необходимо представить следующие переведенные на русский язык документы в отношении контролируемых компаний:
Если прибыль КИК не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица, представление налоговой декларации по НДФЛ и иных документов, предусмотренных п. 5 ст. 2515 НК РФ, не требуется (письмо Минфина России от 29 мая 2017 г. № 03-12-12/2/32769).
В соответствии со ст. 3 Закона № 140-ФЗ [3] физическое лицо в срок с 1 мая 2018 г. по 28 февраля 2019 г. вправе представить декларацию (далее — специальная декларация), содержащую в том числе сведения о наличии в собственности у такого лица акций (долей) иностранных компаний, а также сведения об участии в контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых физическое лицо на дату представления декларации является контролирующим лицом.
Специальная декларация представляется в двух экземплярах в любой налоговый орган либо в центральный аппарат ФНС России (по выбору декларанта), каждый экземпляр должен быть подписан непосредственно декларантом (п. 4, 9 ст. 3 Закона № 140-ФЗ). Форма специальной декларации установлена Приложением 1 к Закону № 140-ФЗ, порядок заполнения содержится в Приложении 2.
Декларация может быть представлена в налоговый орган декларантом лично либо через уполномоченного представителя, действующего на основании нотариально заверенной доверенности (п. 2 ст. 3 Закона № 140-ФЗ).
Подача специальной декларации не освобождает декларанта от подачи уведомления об участии в иностранной организации и уведомления о контролируемых иностранных компаниях. Такие уведомления подаются в территориальный налоговый орган по месту жительства физического лица — декларанта.
Как следует из п. 31 ст. 2514 НК РФ, уведомление о контролируемых иностранных компаниях и (или) уведомление об участии в иностранных организациях не считаются представленными с нарушением срока подачи, если такие уведомления были представлены вместе со специальной декларацией.
_______________________________________