Автор: Анна Ефремова, генеральный директор компании «Вектор развития»
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №12-2011
Дата публикации: 8 Декабря 2011
Перед тем как формировать бухгалтерскую отчетность, нужно удостовериться, что в составе доходов будущих периодов нет остатков средств, которые на сегодняшний день к этой категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать.
На основании приказа Минфина России (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н) начиная с отчетности за 2011 год утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)), регламентировавший понятие «доходы будущих периодов». Означает ли это, что данная категория больше не может применяться в учетной практике? Очевидно, нет.
Для практического ведения учета финансовое ведомство разрабатывает и утверждает положения (стандарты), нормативные правовые акты и методические указания, формирующие систему законодательного регулирования бухучета (п. 3 Положения). Изъятие положений о доходах будущих периодов из одного нормативного документа не означает полного отказа от данной категории. Важно лишь, чтобы правила учета доходов будущих периодов соответствовали другим документам. Никакого выбора у компаний при этом не появилось. Они обязаны отражать доходы будущих периодов в силу того или иного бухгалтерского стандарта. Если же стандарт не предусматривает отражения актива в виде доходов будущих периодов, делать это фирма не вправе. В журнале «Актуальная бухгалтерия» № 12, 2011 были рассмотрены ситуации отражения доходов будущих периодов.
Длящиеся договоры
Речь пойдет о ситуации, когда фирма обязуется выполнять работу или оказывать услугу в течение длительного времени (как правило, более месяца). Например, реализовывать проездные билеты метрополитена на 3 или 12 месяцев, абонементы на посещение спортивного или концертного зала, телефонные карты и т. д. Договоры на такие услуги чаще всего оплачиваются авансом. Причем ранее уплаченные деньги не возвращаются, даже если заказчик отказался от получения услуг. В этом случае выручку нельзя признать единовременно ни в момент поступления платежа, ни в момент начала или окончания срока действия карты или абонемента. Выручка признается в бухучете при наличии ряда условий. Так, есть требование, чтобы работа была принята заказчиком (услуга оказана), а расходы, которые произведены или будут производиться, могли быть определены (подп. «г», «д» п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Если в отношении денег и иных активов, полученных фирмой в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухучете признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Кредиторская задолженность — это признание компанией существования у нее обязательства перед кредитором. В силу этого обязательства должнику нужно совершить в пользу кредитора определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги или воздержаться от действий. Кредитор же вправе требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Однако мы рассматриваем не однократное исполнение обязательства, а длящееся несколько месяцев. Кредиторская задолженность в данном случае обладает определенной спецификой:
Ранее все это было достаточным основанием для признания в учете не кредиторской задолженности, а доходов будущих периодов. Сегодня же по длящемуся договору фирма обязана признавать не доходы будущих периодов, а именно кредиторскую задолженность.
Без тщательной проработки учетной политики здесь не обойтись: фирме следует определить, как она будет признавать выручку и списывать имеющуюся кредиторскую задолженность. Учетная политика по данному вопросу может быть единой для бухгалтерского и налогового учета. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются фирмой самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Самый достоверный способ — признание выручки по объему оказанных услуг.
Пример:
Компания связи реализует через дилера карты экспресс-оплаты мобильной связи. Объем карты — 1000 единиц, стоимость — 3000 руб. Вознаграждение дилера — 10%, НДС не облагается, так как он находится на УСН. В январе продано 450 карт. По результатам биллинга выяснилось, что услуги связи оказаны в объеме 800 единиц. При этом услуги могли быть оказаны по картам, реализованным в январе и проданным ранее. Оказание услуг с последующей оплатой отражается в аналитическом учете отдельно и в данном примере не рассматривается.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 1 350 000 руб. (450 ед. × 3000 руб.) — отражена реализация дилером карт экспресс -оплаты;
ДЕБЕТ 62 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 205 932 руб. (1 350 000 руб.× 18/118) — начислен НДС с авансов;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 135 000 руб. (1 350 000 руб. × 10%) — начислено вознаграждение дилера;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 1 215 000 руб. (1 350 000 – 135 000) — поступили средства от реализации карт (за вычетом вознаграждения дилера);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 2 400 000 руб. (800 ед. × 3000 руб.) — начислена выручка по реализации услуг связи;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 366 102 руб. (2 400 000 руб. × 18/118) — начислен НДС по реализованным услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 субсчет «НДС»
– 366 102 руб. — вычет НДС, начисленного с сумм авансов, полученных в счет будущих услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Однако не всегда можно учесть объем оказанных услуг. Иногда это нецелесообразно, а порой просто невозможно. В таком случае кредиторская задолженность списывается линейным способом, то есть пропорционально истекшему времени.
Пример:
Фирма продала в декабре 130 годовых абонементов в бассейн, стоимость каждого — 9500 руб. В ноябре было реализовано 120 годовых абонементов и 30 квартальных стоимостью 4000 руб. До ноября бассейн не работал.
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
– 1 235 000 руб. (130 ед. × 9500 руб.) — отражена реализация абонементов в декабре;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 237 917 руб. ((130 ед. + 120 ед.) × 9500 руб. : 12 мес. + 30 ед. × 4000 руб. : 3 мес.) — отражена выручка от оказания услуг в декабре.
Услуги бассейна НДС не облагаются (подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Доходы по безвозмездно поступившим активам
К таким активам относятся как минимум основные средства и доходные вложения в материальные ценности (п. 29 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)). Порядок отражения доходов будущих периодов должен признаваться вплоть до отмены Методических указаний либо введения в действие нового ПБУ об учете основных средств. Отмена сделает Методические указания, принятые во исполнение современного ПБУ, недействующими. В налоговом учете в данном случае доходы продолжают признаваться единовременно (п. 8 ст. 250, п. 4 ст. 271 НК РФ).
Пример:
Фирма в ноябре получила безвозмездно автомобиль. Его рыночная стоимость — 1 500 000 руб., срок полезного использования — 37 мес. (за вычетом срока работы у предыдущего владельца). Затраты на ремонт автомобиля и его регистрацию в органах ГИБДД — 202 000 руб.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
– 1 500 000 руб. — отражено безвозмездное поступление автомобиля;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 202 000 руб. — отражены расходы на ремонт и регистрацию автомобиля;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 702 000 руб. — автомобиль принят к учету в составе основных средств;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 300 000 руб. (1 500 000 руб. × 20%) — отражен ОНА.
В декабре автомобиль начинает амортизироваться. Списывается часть ОНА и часть доходов будущих периодов:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 46 000 руб. (1 702 000 руб. : 37 мес.) — начислена амортизация автомобиля;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 40 541 руб. (1 500 000 руб. : 37 мес.) — списана часть доходов будущих периодов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 8108 руб. (300 000 руб. : 37 мес.) — списана часть ОНА.
Доходы по поступившей государственной помощи
Учет средств государственной помощи аналогичен признанию доходов по безвозмездно поступившим активам. Он регламентирован требованиями ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н). Если вопреки этим требованиям фирма признает доходы по поступившей государственной помощи единовременно, это будет считаться нарушением бухгалтерских стандартов и завышением прибыли.
Превышение рыночной стоимости недостающего имущества над учетной
Ранее фирма имела право выбора в учетной политике способа отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью. Отражать можно было единовременно — при списании недостачи на счет виновного лица либо позже — по мере погашения виновным лицом нанесенного им ущерба. Такое право предоставлялось компаниям Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 13.10.2000 № 94н (далее — Инструкция)).
Но Инструкция не является положением по бухгалтерскому учету. Порядок отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью, на сегодняшний день стандартами не регламентирован и применять его нельзя. Поэтому доход должен признаваться фирмой в момент появления у нее дебиторской задолженности виновного лица.
Отражаем в отчетности
Ответ на вопрос, как следует отражать доходы будущих периодов в бухгалтерской отчетности, по-прежнему содержится в ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Этот показатель вписывают отдельной строкой в раздел «Краткосрочные обязательства» пассива баланса. Аналогичную строку содержит форма № 1 (утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — Приказ № 66н)). В пункте 3 Приказа № 66н специально отмечено, что фирмы самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям своих отчетов. Поэтому в общем случае показатель доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе компании отсутствует. Выше мы установили, что такой показатель может появиться только у фирм, которые получили безвозмездно основные средства или являются получателями государственной помощи (что происходит не так уж и часто). Но компания должна самостоятельно дополнить типовую форму баланса нужной строкой, если у нее сформирован остаток таких доходов.
Прежде чем формировать отчетность, необходимо удостовериться, что в составе доходов будущих периодов отсутствуют «нелегалы» — остатки средств, которые на сегодняшний день к данной категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать:
Такие списания проводятся, чтобы обеспечить сопоставимость показателей отчетности в связи с изменением учетной политики (пп. 13, 15 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нашем случае изменения обусловлены модификацией требований нормативных документов (п. 10 ПБУ 1/2008) и должны отражаться ретроспективным методом.