Автор: Ю.Ю. Кочинев, д-р экон. наук, профессор, Санкт-Петербургский политехнический университет Петра Великого
Источник: Журнал “АУДИТОР” №7-2017
Дата публикации: 2 Августа 2017
В работе рассмотрены вопросы составления рабочих документов по таким разделам аудита как оценка возможности выполнения задания, согласование условий выполнения задания, информация о существенности, общая стратегия аудита, план аудита. Предложены рекомендации по документированию, исходя из требований международных стандартов аудита.
Общие обязанности аудитора по составлению рабочей документации установлены МСА 230 “Аудиторская документация”. Конкретные требования по составлению рабочей документации при аудите финансовой отчетности установлены рядом других МСА (в Приложении к МСА 230 приведен их перечень). В соответствии с ними рабочие документы аудитора должны быть составлены по следующим вопросам:
а) возможность принятия клиента к обслуживанию (продолжения отношений с клиентом), возможность выполнения задания, соблюдения при этом соответствующих этических требований и требований независимости (МСА 220, п. 24);
б) письменное соглашение с клиентом о выполнении задания (МСА 210, п.п. 10-12);
в) информация о существенности и ее пересмотре (МСА 320, п. 14);
г) общая стратегия аудита и план аудита, а также все вносимые в них изменения и обновления с указанием причин (МСА 300,п. 12);
д) при оценке рисков существенного искажения в аудиторской документации должны быть отражены (МСА 315, п. 32):
е) при разработке процедур, направленных на противодействие выявленным рискам аудитор должен включить в аудиторскую документацию (МСА 330, п. 28):
ж) доказательства того, что финансовая отчетность сверена с лежащими в ее основе данными бухгалтерского учета (МСА 330, п. 30);
з) сообщения о недобросовестных действиях, направленные руководству (МСА 240, п. 46);
и) доказательства обоснованности расчетных оценок, сопряженных со значительными рисками (МСА 540, п. 23);
к) перечень выявленных связанных сторон и описание характера отношений с ними(МСА 550, п. 28);
л) сведения о фактах несоблюдения требований законодательных и нормативных актов и результатах их обсуждения с руководством (МСА 250, п. 29);
м) информация о выявленных искажениях (МСА 450, п. 15):
н) информация, предоставленная лицам, отвечающим за корпоративное управление (МСА 260, п. 23), в том числе:
о) письменные заявления, запрашиваемые аудитором (МСА 260, п. 23), в том числе заявления (перечень их приведен в Приложении 1 к МСА 580):
п) оценка достаточности работы внутренних аудиторов (МСА 610, п.п. 36, 37);
р) информация о выполнении процедур контроля качества (МСА 220, п. 25).
Поскольку признанные официальными переводы международных стандартов содержат немало и редакционных и терминологических отличий от привычных текстов федеральных стандартов аудита, составление рабочих документов, полностью соответствующих требованиям приведенных выше стандартов, — задача, которую предстоит решать и аудиторским фирмам, и саморегулируемым организациям аудиторов.
В настоящей статье мы попытаемся хотя бы отчасти оказать помощь заинтересованным сторонам в решении этой непростой задачи, рассмотрев документирование пунктов а) — г) из приведенного выше перечня.
Возможность принятия клиента к обслуживанию (продолжения отношений с клиентом). В соответствии с МСА 220 “Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности” установление и поддержание отношений с клиентом, поручающим выполнение аудиторского задания, возможно только при условии, что аудиторская фирма осуществила анализ следующей информации о клиенте:
Вопросы, которые при этом должны быть рассмотрены аудитором, приведены в п.п. А18, А19 МСКК 1 “Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг”, к которому имеется отсылка в п. А8 МСА 220.
Возможный вариант рабочего документа по оценке возможности принятия клиента к обслуживанию (продолжения отношений с клиентом), содержащий все указанные выше вопросы, приведен в табл. 1-3.
Письменное соглашение с клиентом о выполнении задания. Согласно МСА 210 “Согласование условий аудиторских заданий” аудитор должен установить, существуют ли обязательные условия для проведения аудита, к которым относятся:
а) приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности;
б) согласие руководства с обязательным условием (с ответственностью за подготовку финансовой отчетности, за внутренний контроль, за обеспечение аудитора доступом к информации).
Далее в МСА 210 указывается, что при выполнении этих обязательных условий аудитор должен согласовать условие выполнения аудиторского задания с руководством и зафиксировать их в письменном соглашении, обязательными моментами которого должны являться:
Таким образом, договор на проведение аудита финансовой отчетности организации должен содержать указанные выше обязательные моменты, а также согласие руководства с обязательным условием проведения аудита, которое исходя из содержания п. 6 МСА 210 может быть сформулировано следующим образом:
“Заказчик подтверждает и осознает свою ответственность:
Таблица 1
Оценка честности основных владельцев и лиц, отвечающих за корпоративное управление клиента
|
Вопрос |
Ответ (да, нет, не прим.) |
Комментарий |
1 |
Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоративное управление? |
|
|
2 |
Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию связанных сторон клиента? |
|
|
3 |
Можно ли положительно оценить характер деятельности и практику деловых отношений клиента? |
|
|
4 |
Можно ли положительно оценить отношение основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к таким вопросам как стандарты финансовой отчетности и внутренняя контрольная среда? |
|
|
5 |
Занимает ли клиент агрессивную позицию, нацеленную на снижение вознаграждения аудиторской организации до возможно низкой величины? |
|
|
6 |
Имеются ли признаки необоснованного ограничения в объеме работ? |
|
|
7 |
Имеются ли признаки возможного участия клиента в отмывании денежных средств или иных уголовно наказуемых деяниях? |
|
|
8 |
Достаточны ли основания для отказа клиента от предыдущего аудитора (при смене аудитора)? |
|
|
Таблица 2
Оценка возможности соблюдения независимости и соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой
№ |
Вопрос |
Ответ (да, нет, не прим.) |
Комментарий |
1 |
Обеспечена ли разумная уверенность в соблюдении как самой аудиторской организацией, так и ее персоналом требований независимости и соответствующих этических требований? |
|
|
2 |
Выявлены ли проблемы в отношении соблюдения независимости и соответствующих этических требований (если выявлены, то как они разрешены)? |
|
|
3 |
Имелись ли значимые вопросы в ходе выполнения предыдущего задания (если имелись, то каковы их последствия для продолжения отношений)? |
|
|
Таблица 3
Компетентность аудиторской группы и наличие ресурсов, необходимых для выполнения задания
№ |
Вопрос |
Ответ (да, нет, не прим.) |
Комментарий |
1 |
Обладают ли аудиторы знанием соответствующих отраслей или предметных областей? |
|
|
2 |
Обладают ли аудиторы опытом применения соответствующих нормативных требований (требований к отчетности) либо возможностью получить необходимую квалификацию? |
|
|
№ |
Вопрос |
Ответ (да, нет, не прим.) |
Комментарий |
3 |
Обладает ли аудиторская организация достаточным количеством сотрудников с необходимым уровнем подготовки и способностями? |
|
|
4 |
Есть ли возможность привлечения экспертов в случае необходимости? |
|
|
5 |
Имеются ли, где это применимо, лица, отвечающие критериям и требованиям для выполнения проверки качества выполнения задания? |
|
|
6 |
В состоянии ли аудиторская организация завершить задание в срок, установленный для выпуска отчетности? |
|
|
Вывод: — принять аудиторское задание к выполнению — отказаться от принятия аудиторского задания |
Информация о существенности и ее пересмотре. МСА 320 “Существенность при планировании и проведении аудита” устанавливает, что аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы:
а) существенность для финансовой отчетности в целом (уровень или уровни существенности);
б) существенность для выполнения аудиторских процедур (порог или пороги существенности);
в) если уместно, уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;
г) данные о пересмотре уровней и порогов существенности.
МСА 320 предусматривает также, что уровень существенности устанавливается аудитором как определенный процент от выбранного контрольного показателя. Стандарт указывает, что в качестве контрольных показателей следует выбирать:
В качестве примеров контрольных показателей стандарт приводит выручку, расходы, валовую прибыль, прибыль до налогообложения, собственный капитал, стоимость чистых активов.
При определении процента, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, стандарт рекомендует использовать значения от 1 до 5%, причем больший процент стандарт рекомендует применять к контрольным показателям с меньшей суммой.
Пороги существенности, как показано в [2], могут быть определены, исходя из предполагаемого значения риска необнаружения, с помощью следующего выражения:
P = S (1 - RHO),
где Р (руб.) — порог существенности; б (руб.) — уровень существенности; RHO (в долях единицы) — риск необнаружения.
Рекомендуемая форма рабочего документа, содержащего информацию об уровнях и порогах существенности контрольных показателей, приведена в табл. 4.
Таблица 4
Определение существенности
Контролируемые показатели |
Уровень существенности |
Порог существенности |
||
Наименование |
Сумма, тыс. рублей |
% |
Сумма, тыс. рублей |
Сумма, тыс. рублей |
Выручка |
500 000 |
2 |
10 000 |
7500 |
Прибыль до налогообложения |
30 000 |
5 |
1500 |
1125 |
Запасы |
10 000 |
5 |
500 |
375 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
МСА 300 “Планирование аудита финансовой отчетности” устанавливает, что при разработке общей стратегии аудита аудитор должен:
Рекомендуемая форма для документирования общей стратегии аудита приведена в табл. 5.
План аудита согласно МСА 300 “Планирование аудита” и МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” должен включать следующие разделы:
Рекомендуемые формы данных разделов плана аудита представлены в таблицах 6-9.
Приведенные в настоящей работе формы рабочих документов полностью соответствуют требованиям международных стандартов и могут быть рекомендованы для практического использования аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Таблица 5
Общая стратегия аудита
|
Вопрос |
Ответ |
Особенности аудиторского задания |
||
1.1 |
Концепция подготовки финансовой отчетности |
|
1.2 |
Характерные требования к отчетности (например, отчеты, предписанные регулирующими органами) |
|
1.3 |
Характер подлежащих аудиту сегментов бизнеса, обуславливающих необходимость специальных знаний |
|
1.4 |
Наличие в организации службы внутреннего аудита, возможность использования результатов работы этой службы для целей проводимого аудита |
|
1.5 |
Использование услуг обслуживающей организации, возможность получения доказательств в отношении средств контроля, применяемых обслуживающей организацией |
|
1.6 |
Доступность персонала и данных клиента |
|
Сроки аудита и характер информационного взаимодействия |
||
2.1 |
Сроки представления отчетности организации (например, на промежуточном и заключительном этапах) |
|
2.2 |
Информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление |
|
2.3 |
Информационное взаимодействие членов аудиторской группы (в том числе сроки обзорных проверок выполненной работы) |
|
2.4 |
Потребность в информационном взаимодействии с третьими лицами |
|
Существенные факторы, предварительная работа по заданию |
||
3.1 |
Порядок определения существенности в соответствии с МСА 320 |
|
3.2 |
Предварительное выявление существенных сегментов аудита |
|
3.3 |
Предварительное выявление областей, в которых возможен повышенный риск существенного искажения |
|
3.4 |
Результаты предыдущего аудита, характер выявленных недостатков и меры, принятые для их устранения |
|
3.5 |
Значительные события в развитии бизнеса, влияющие на организацию (изменения в информационных технологиях и бизнес-процессах, изменения в ключевом руководстве организации, реорганизация и т.д.) |
|
3.6 |
Значительные события в развитии отрасли (например, изменения в требованиях отраслевых нормативных актов) |
|
3.7 |
Значительные изменения в концепции подготовки финансовой отчетности, в стандартах финансовой отчетности, в нормативно-правовой базе |
|
Характер, сроки использования и объем ресурсов |
||
4.1 |
Состав членов аудиторской группы |
|
4.2 |
Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы (назначение более опытных членов аудиторской группы на направления с более высоким уровнем риска существенного искажения) |
|
4.3 |
Количество времени, выделяемое на работу членов аудиторской группы |
|
4.4 |
Сметная стоимость задания |
|
Таблица 6
Планирование процедур оценки рисков существенного искажения
№ |
Раздел плана |
Планируемые процедуры |
Ссылка на рабочий документ |
||
Характер |
Объем |
Сроки проведения |
|||
1 |
Оценка риска существенного искажения на уровне отчетности в целом: |
|
|
|
|
1.1 |
вследствие ошибок |
|
|
|
|
1.2 |
вследствие недобросовестных действий |
|
|
|
|
2 |
Оценка риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности |
|
|
|
|
2.1 2.2 |
вследствие ошибок |
||||
вследствие недобросовестных действий |
Таблица 7
Планирование процедур по существу независимо от оцененных рисков существенного искажения
|
|
Планируемые процедуры |
Ссылка на рабочий документ |
|||
№ |
Раздел плана |
Характер |
Объем |
Сроки проверки |
||
1. |
Существенные виды операций: |
Предпосылки: |
|
|
|
|
1.1. |
формирование выручки |
существование полнота точность, оценка и раскрытие своевременность признания классификация |
|
|
|
|
1.2 |
|
|
|
|
|
|
1.3 |
|
|
|
|
|
|
2. |
Существенные сальдо счетов: |
предпосылки: |
|
|
|
|
2.1 |
запасы |
наличие полнота точность, оценка и раскрытие права и обязательства |
|
|
|
|
2.2 |
|
|
|
|
|
|
2.3 |
|
|
|
|
|
|
3. |
Существенные раскрытия информации: |
предпосылки: |
|
|
|
|
3.1 |
информация о связанных сторонах и операциях с ними |
существование полнота точность, оценка и раскрытие классификация |
|
|
|
|
3.2 |
|
|
|
|
|
|
3.3 |
|
|
|
|
|
|
Таблица 8
Планирование процедур (мероприятий) общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне отчетности в целом
№ |
Процедуры (мероприятия) общего характера |
Да/Нет |
Комментарий |
1 |
Привлечение более опытных аудиторов |
|
|
2 |
Привлечение экспертов |
|
|
3 |
Изменения характера аудиторских процедур |
|
|
4 |
Изменения объема аудиторских процедур |
|
|
5 |
Изменения сроков проведения аудиторских процедур |
|
|
Таблица 9
Планирование последующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности
№ |
Раздел плана |
Планируемые процедуры |
Ссылка на рабочий документ |
|||
Характер |
Объем |
Сроки проведения |
||||
1 |
Виды операций с высоким риском существенного искажения |
Предпосылки |
|
|
|
|
1.1 |
|
|
|
|
|
|
1.2 |
|
|
|
|
|
|
2 |
Сальдо счетов с высоким риском существенного искажения |
Предпосылки |
|
|
|
|
2.1 |
|
|
|
|
|
|
2.2 |
|
|
|
|
|
|
3 |
Раскрытия информации с высоким риском существенного искажения |
Предпосылки |
|
|
|
|
3.1 |
|
|
|
|
|
|
3.2 |
|
|
|
|
|
|
Литература