Документирование оценки рисков существенного искажения

В работе рассмотрены вопросы составления рабочих документов при оценке рисков существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий на уровне отчетности в целом, а также на уровне видов операций, сальдо счетов, раскрытий информации. Предложены рекомендации по документированию, исходя из требований международных стандартов аудита и рекомендаций Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.

Основные обязанности аудитора по вы­явлению и оценке рисков существен­ного искажения финансовой отчетности ау­дируемого лица определяет МСА 315 “Выявление и оценка рисков существенного иска­жения посредством изучения организации и ее окружения”. Стандарт обязывает аудитора оценивать риски существенного искажения, возникшие в результате ошибок или недобро­совестных действий, причем эта оценка, со­гласно стандарту, должна осуществляться:

• в отчетности в целом;
• на уровне предпосылок в отношении видов операций (оборотов счетов), сальдо счетов, раскрытий информации.

Установив подобное требование, МСА 315 далее указывает на факторы, определяющие только риск существенного искажения вследствие ошибок, а особенностям оценки риска существенного искажения, возника­ющего вследствие недобросовестных дей­ствий, посвящены разделы 12-27 МСА 240 “Обязанности аудитора в отношении не­добросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности”.

Поскольку, согласно МСА 230 “Аудитор­ская документация”, аудитор должен до­кументировать доказательства выполнения требований каждого применимого МСА, то следует осуществлять отдельную оценку риска существенного искажения вследствие ошибок и отдельную оценку риска суще­ственного искажения вследствие недобро­совестных действий. На необходимость отдельной оценки риска существенного ис­кажения вследствие недобросовестных дей­ствий указывает также ряд разделов МСА 240 (разделы 25-27).

Согласно требованиям МСА 240, при вы­явлении и оценке рисков существенного искажения аудитор должен оценить, сви­детельствует ли полученная информация о присутствии факторов риска недобросо­вестных действий (п. 24 МСА 240) .

Напомним, что факторы риска недобросо­вестных действий — это события или обсто­ятельства, которые свидетельствуют о наличии “треугольника мошенничества” (стимул для совершения недобросовестных действий, возможность их совершения, способность их оправдания). Перечень факторов риска не­добросовестных действий (заключающихся в фальсификации отчетности и в присвоении активов), классифицированных по трем при­чинам “треугольника мошенничества”, при­веден в Приложении 1 к МСА 240.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России разработаны Мето­дические рекомендации по организации и осуществлению аудиторскими организа­циями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции (Протокол № 34 от 06.06.2017). Согласно этим реко­мендациям, при оценке наличия факторов риска недобросовестных действий аудито­рам следует также анализировать наличие факторов риска коррупционных правона­рушений. В Приложениях 2 и 3 к указанным Методическим рекомендациям приведен перечень таких факторов (осуществление деятельности в странах и регионах с высо­ким уровнем коррупции; существенные суммы госконтрактов; осуществление дея­тельности в отраслях с высокой степенью государственного регулирования и др.).

Оценка наличия факторов риска недоб­росовестных действий, указанных в МСА 240, а также в Методических рекомендаци­ях Совета по аудиторской деятельности, может быть осуществлена с помощью формы, представленной в табл. 1.

Таблица 1

Оценка наличия факторов риска недобросовестных действий

	Факторы риска недобросовестных действий	Наличие
		Да	Нет
1	2	3	4
1	Фальсификация финансовой отчетности
1.1	Стимулы для совершения недобросовестных действий:
1.1.1	снижение доходности вследствие ситуации на рынке;
1.1.2	зависимость финансового благополучия руководства от результатов деятельности организации;
1.1.3	давление на руководство (со стороны собственников, инвесторов, кредиторов) в связи с завышенными ожиданиями;
1.1.4
1.1.5
1.2	Возможности совершения недобросовестных действий:
1.2.1	доминирующая позиция организации в каком-либо отраслевом сегменте;
1.2.2	недостаточная надежность внутреннего контроля;
1.2.3	совершение международных операций в разных юрисдикциях;
1.2.4
1.2.5
1.3	Способность оправдания недобросовестных действий:
1.3.1	низкое моральное состояние высшего руководства;
1.3.2	разногласия между собственниками;
1.3.3	отсутствие различий у руководителя-собственника между личными и коммерческими сделками;
1.3.4
1.3.5

2	Незаконное присвоение активов
2.1	Стимулы для совершения недобросовестных действий:
2.1.1	ожидаемые увольнения работников;
о1 о 2.1.2	изменения в системе оплаты труда;
2.1.3	наличие затруднительных жизненных или финансовых обстоятельств у сотрудников, имеющих доступ к активам;
2.1.4
2.1.5
2.2	Возможности совершения недобросовестных действий:
2АЛ	нерациональное распределение обязанностей и полномочий;
2А2	слабый контроль за работниками, ответственными за активы;
2А3	ненадежные меры защиты денежных средств, товарно-материальных ценностей;
2 2 4
2 2 5
2 3	Способность оправдания недобросовестных действий:
0 0 1 2.3.1	поведение работников, демонстрирующее недовольство организацией;
2.3.2	терпимость к мелким правонарушениям;
2.3.3
2.3.4
3	Коррупционные нарушения
3.1	Стимулы для совершения коррупционных нарушений:
3.1.1	деятельность в странах или регионах с высоким уровнем коррупции
3.1.2	деятельность в отраслях с высокой степенью государственного регули­рования
3.1.3	осуществление операций с существенными суммами по госконтрактам
3.1.4
3.1.5
3.2	Возможности совершения коррупционных нарушений:
3.2.1	необеспечение руководством соблюдения требований по противодей­ствию коррупции
3.2.2	отсутствие процедур внутреннего контроля, направленных на противо­действие коррупции
3.2.3
3.2.4
3.3	Способность оправдания коррупционных нарушений:
3.3.1	позиция руководства, заключающаяся в оправдании коррупции вслед­ствие затрудненности осуществления деятельности законным образом
3.3.2
3.3.3

При выявлении факторов риска недобро­совестных действий аудитор осуществляет оценку рисков существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий.

МСА 200 “Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита” указывает, что оценка рисков может произ­водиться в количественных величинах (на­пример, в процентах) либо в терминах, не но­сящих количественного характера. При вы­боре способа оценки рисков в неколичествен­ных величинах, прежде всего, следует установить единицы оценки и их градацию,поскольку прямых указаний на то, в каких неколичественных величинах может произ­водиться оценка риска, стандарт не содержит.

В свое время федеральный стандарт — ФП(С)АД № 8 “Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существен­ного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности” предусматри­вал качественную оценку риска существен­ного искажения, исходя из трех градаций: низкий, средний, высокий риск.

Анализ же содержания международных стандартов указывает на следующие возмож­ные градации качественной оценки рисков:

• приемлемо низкий риск (уровень ауди­торского риска, при котором возможно по­лучение достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств и, соответственно, раз­умное подтверждение достоверности отчет­ности — МСА 200, п. 17; МСА 330, п. А43; МСА 500, п. А3);
• низкий риск (уровень риска существен­ного искажения, при котором применение со­ответствующих мероприятий и дополнитель­ных аудиторских процедур не является необ­ходимым — МСА 330, п. 10; МСА 505, п. 15);
• высокий риск (уровень риска суще­ственного искажения, при котором необ­ходимо применение соответствующих ме­роприятий и дополнительных аудиторских процедур — МСА 330, п.п. А9, А19);
• чрезмерно (крайне) высокий риск (уро­вень риска существенного искажения, при котором аудитор может прийти к выводу о невозможности проведения аудита — МСА 315, п. А120; МСА 580, п. А24).

Эти градации и могут быть установлены при выборе способа оценки рисков в не­количественном измерении.

Оценка рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом, а также на уров­не видов операций, сальдо счетов, раскрытий информации может быть совершена путем анализа обстоятельств, приведенных в При­ложении 3 к МСА 240 и в Приложении 4 к Методическим рекомендациям Совета по ау­диторской деятельности (в части обстоя­тельств, указывающих на риск коррупционных нарушений). Подобная оценка может быть осуществлена с помощью форм, представлен­ных в табл. 2 и 3.

Таблица 2

Оценка риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом

№	Обстоятельства, указывающие на риск существенного искажения	Оценка риска существенного искажения
		Низкий	Высокий	Чрезмерно высокий
1	2	3	4	5
1	Стремление руководства ограничить объем аудита или доступ аудитора к информации
2	Несвоевременность (задержка) предоставления ауди­тору запрашиваемой информации
3	Отрицательная реакция руководства на общение аудитора с работниками организации
4	Претензии руководства к проведению аудита и его результатам
5	Нежелание руководства принимать своевременные меры по устранению выявленных недостатков внутреннего контроля
6	Наличие информации о фактах коррупционных нарушений в организации
7	Внеплановые проверки организации со стороны госорганов

8	Существенные суммы представительских расходов, возмещаемых работникам, взаимодействующими с должностными лицами заказчиков
9	Расходы на комиссионные (агентские) вознагражде­ния, существенно превышающие характерные значения
10
11

Таблица 3

Оценка риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне видов операций, сальдо счетов, раскрытий информации

№	Обстоятельства, указывающие на риск существенного искажения	Вид операций, сальдо счета	Оценка риска существенного искажения
			Низкий	Высокий	Чрезмерно высокий
1	2	3	4	5	6
1	Наличие неподтвержденных (несанкционированных) операций
2	Наличие операций, учтенных ненадлежащим образом
3	Наличие ненадлежащих корректировок
4	Отсутствие документов по каким-либо операциям
6	Нетипичные расхождения между учтен­ными документами и ответами на запро­сы аудитора
7	Излишне осложненное осуществление каких-либо операций (например, через ряд посредников)
8	Привлечение к выполнению определен­ных операций лиц, не имеющих возмож­ностей (производственных, финансовых) для такого участия
9	Осуществление операций разового характера
10	Избыточное внимание руководства к каким-либо операциям
11	Необычно крупные операции в конце года
12	Неофициальный учет каких-либо операций
13	Осуществление каких-либо операций не в соответствии с установленным в организации порядком
14	Наличие сделок с лицами, зарегистриро­ванными в юрисдикциях с низкими уровнями налогообложения
15	Наличие сделок с лицами, которые могут быть аффилированы с должностными лицами государственных организаций (госорганов)

16	Неоправданное отсутствие мер по воз­врату займов, авансов, просроченной задолженности
17	Нетипичные выплаты компенсационного характера сторонним лицам
18	Заключение контрактов на существен­ные суммы не в соответствии с общим порядком (конкурсы, тендеры)
19
20

По результатам анализа (табл. 3) выяв­ляются операции, сальдо счетов, раскрытия информации, в отношении которых риск существенного искажения в результате не­добросовестных действий отличен от низ­кого (оценен как высокий или чрезмерно высокий).

Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок на уровне отчетности в целом должна осуществляться путем ана­лиза указанных в МСА 315 факторов, ха­рактеризующих:

• внешние условия (отраслевые, регуляторные и иные);
• характер деятельности организации;
• информационную систему, связанную с финансовой отчетностью, а также выбор и применение учетной политики;
• бизнес-риски организации и процессы их оценки;
• контрольную среду;
• контрольные мероприятия;
• мониторинг средств контроля.

С учетом предусмотренных МСА градаций рисков оценка риска существенного иска­жения вследствие ошибок на уровне отчет­ности в целом может проводиться с помощью формы, представленной в табл. 4.

Оценка рисков существенного искажения вследствие ошибок на уровне видов опера­ций, сальдо счетов, раскрытий информации должна осуществляться путем анализа пред­ставленных в Приложении 2 к МСА 315 условий и событий, обусловливающих ис­кажения в конкретном виде операций, саль­до счета, раскрытии информации. Для по­добного анализа может быть использована форма, приведенная в табл. 5.

По результатам анализа выявляются опе­рации, сальдо счетов, раскрытия информа­ции, в отношении которых риск существен­ного искажения в результате ошибок от­личен от низкого (оценен как высокий или чрезмерно высокий).

Напомним, что при оценках рисков су­щественного искажения, отличных от низ­ких, аудитор должен запланировать допол­нительные мероприятия и дополнительные аудиторские процедуры, предусмотренные МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” и снижающие риск необнаружения.

Дополнительные мероприятия по про­тиводействию выявленному риску (процедуры общего характера) осуществляются аудитором при выявлении высокого риска существенного искажения на уровне фи­нансовой отчетности в целом. Эти меро­приятия могут включать:

• привлечение более опытных аудиторов;
• привлечение экспертов;
• увеличение элементов непредсказуе­мости при выборе последующих аудитор­ских процедур;
• осуществление более тщательного кон­троля со стороны руководителя проверки за членами аудиторской команды;
• снижение уровней существенности для отчетности в целом.

Известно (на это указывает МСА 520, п. А16), что снижение уровня существенности снижает риск необнаружения. В частности, ФП(С)АД 4 в свое время пояснял, что ауди­тор может понижать уровень существенности “в целях уменьшения вероятности необна­ружения искажений”(п. 10 ФП(С)АД 4), т.е. в целях уменьшения риска необнаруже­ния. Уменьшение риска необнаружения при снижении уровня существенности обуслов­лено, в частности, тем обстоятельством, что необнаружения аудитором различных суще­ственных искажений — события независи­мые. Очевидно, что чем больше количество независимых событий, тем меньше вероят­ность одновременного их появления.

Таблица 4

Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок на уровне отчетности в целом

№	Условия и события, свидетельствующие о наличии риска существенного искажения	Оценка риска существенного искажения
		Низкий	Высокий	Чрезмерно высокий
1	2	3	4	5
1.	Внешние условия:
1.1	экономическая стабильность в регионе;
1.2	экономическая стабильность в стране;
1.3	сложность нормативно-правового регулирования;
1.4	доступность капитала и кредитов
1.5
1.6
2	Характер деятельности организации:
2Л	реализация новых видов деятельности;
2.2	территориальное расширение деятельности;
2.3	реорганизация;
2.4	использование сложных финансовых механизмов;
2.5
2.6
3.	Информационная система, связанная с финансовой отчетностью:
3.1	наличие персонала с надлежащим опытом в сфере бухгалтерского учета и отчетности;
3.2	надежность информационных систем, связанных с финансовой отчетностью;
3.3	наличие нововведений в сфере бухгалтерского учета;
3.4
3.5
4.	Бизнес-риски и их оценка:
4.1	наличие судебных процессов и условных обяза­тельств;
4.2	проблемы, связанные с непрерывностью деятель­ности;
4.3	наличие расчетных оценок со значительной неопределенностью;
4.4	наличие крупных сделок со связанными сторонами;
4.5
4.6
5	Контрольная среда:
5.1	основные принципы и стиль работы руководства;
5.2	распределение полномочий и обязанностей;
5.3	кадровая политика и практика;
5.4
5.5

6	Контрольные действия:
6.1	обзорные проверки результатов деятельности;
6.2	надежность средств контроля за информационны­ми носителями;
6 3 6.3	надежность физических средств контроля;
6Л
7
7.1	Мониторинг средств контроля:
7.2	периодическая проверка руководством соблюде­ния установленных в организации правил
7.3
7.4

Таблица 5

Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок на уровне видов операций, сальдо счетов, раскрытий информации

№	Условия и события, свидетельствующие о наличии риска существенного искажения	Вид операций, сальдо счета	Оценка риска существенного искажения
			Низкий	Высокий	Чрезмерно высокий
1	Наличие нестандартных или нерегуляр­ных операций
2	Наличие операций, учтенных по особым указаниям руководства
3	Наличие операций со значительной неопределенностью оценки
4	Наличие операций, учет которых подвер­гался корректировке
5
6

При выявлении высоких рисков суще­ственного искажения на уровне видов опе­раций, сальдо счетов, раскрытий информа­ции аудитор должен разработать и выпол­нить дополнительные аудиторские проце­дуры, направленные на снижение риска необнаружения.

Снижение риска необнаружения при этом может быть обеспечено выбором:

• вида аудиторских процедур (процеду­ры инвентаризации активов обеспечивают более высокую надежность аудиторских доказательств, чем процедуры просмотра документов; запросы к внешним источни­кам обеспечивают более высокую надеж­ность аудиторских доказательств, чем за­просы к руководству организации);
• сроков выполнения аудиторских про­цедур (риск необнаружения снижается при выполнении процедур проверки по существу ближе к концу отчетного периода, поэтому чем выше риск существенного искажения в отношении какого-либо вида операций, тем более эффективно выполнение проце­дур по существу в конце года);
• объема аудиторских процедур (увели­чение объема выборки снижает риск вы­борки, а следовательно, и риск необнару­жения, таким образом, чем выше риск су­щественного искажения, тем больше сле­дует увеличивать объем выборки).

Очевидно, что в том случае, когда уровень риска существенного искажения высок, но применение дополнительных мероприя­тий и дополнительных аудиторских процедур позволяет обеспечить низкий риск необна­ружения, то, соответственно, аудиторский риск может быть оценен как приемлемо низ­кий, при котором возможно разумное под­тверждение достоверности отчетности.

Если же применение указанных меропри­ятий и аудиторских процедур согласно про­фессиональному суждению аудитора не поз­воляет обеспечить приемлемо низкий ау­диторский риск (обеспечить получение достаточных надлежащих аудиторских до­казательств), то согласно МСА 330 аудитор должен модифицировать аудиторское за­ключение оговоркой или отказом от выра­жения мнения (п. 27 МСА 330 “Аудиторские риски в ответ на оцененные риски”).

Литература

1. Устинова Я.И. Переход к МСА: изменения в практике документирования аудита // Аудитор. — 2017. — № 8. — С. 3-14.
2. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 2. — С. 46-57.
3. Турищева Т.Б. Внедрение международных стандартов аудита в России // Аудитор. — 2015. — № 12. — С. 12-17.