Автор: Елизавета Петрова, ведущий эксперт департамента международной отчетности компании «ФБК»
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №8
Дата публикации: 22 Августа 2013
Большинство изменений для консолидированной отчетности по МСФО за 2013 год касается расширения требований по раскрытию информации и ее представлению. Руководству групп компаний следует задуматься над нововведениями.
С 1 января 2013 года вступил в силу «пакет пяти» — три новых и два измененных МСФО. Данный проект является ответом Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) на финансовый кризис. Напомним, во время кризиса усилилась критика требований к учету, позволявших не отражать в консолидированном балансе определенные типы компаний, которые следовало бы консолидировать. Целью введения «пакета пяти» является создание унифицированных требований по подготовке отдельной и консолидированной отчетности (сближение стандартов МСФО со стандартами ГААП США).
«Консолидационный проект» стартовал еще в мае 2011 года. Тогда IASB реализовал и выпустил три новых стандарта:
Также были внесены изменения в два действующих стандарта:
В связи с этими изменениями утратили силу:
Кроме того, в 2011 году был выпущен МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (результат совместного проекта IASB и Американского совета по стандартам финансовой отчетности) и принят переработанный МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», который можно было применять уже при составлении отчетности за 2012 год.
В каждом из введенных и обновленных стандартов изложены основы переходного периода. Предложен ретроспективный подход, за исключением МСФО (IAS) 13, который должен применяться перспективно.
Рассмотрим детально важнейшие принципы каждого из стандартов «пакета пяти» в отдельности и кратко другие изменения.
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
Стандарт МСФО (IFRS) 10:
В новом стандарте сохраняются прежние требования, установленные ранее МСФО (IAS) 27, к формированию материнской компанией и ее дочерними предприятиями (группой) консолидированной финансовой отчетности, как если бы они были единым хозяйствующим субъектом. С точки зрения требований к учету процедуры консолидации также остались прежними, но изменился подход к определению периметра консолидации в основном за счет введения стандартом новой терминологии и изменения смысла старой.
Кроме того, введена единая модель контроля, в которую заложен принцип, действующий для всех объектов инвестиций (в том числе и для структурированных предприятий, называвшихся в стандарте ПКИ (SIC) 12 предприятиями специального назначения) и являющийся единственным основанием для включения предприятия в консолидированную финансовую отчетность.
Схематично новое определение наличия контроля можно представить следующим образом.
Анализ наличия контроля, который поможет принять решение, включать ли объект инвестиций в периметр консолидации при подготовке отчетности, предполагает выполнение семи шагов.
Рассмотрим примеры определения полномочий инвестора на основании реальных прав (см. таблицу 1).
Таблица 1. Определение полномочий крупнейшего инвестора на основании реальных прав
* Полномочия можно оценить на основании прав голоса (размер пакета акций, сопоставление размера пакетов акций инвесторов, распределение прав голоса других инвесторов), потенциальных прав голоса (нет) и других договорных соглашений (нет).
Пример
Рассмотрим две ситуации, когда наличие «потенциального права голоса» у инвестора наделяет его полномочиями (см. таблицы 2 и 3).
Таблица 2. Полномочия инвестора на основании права голоса
Таблица 3. Полномочия инвестора на основании права голоса
Как было сказано ранее, МСФО (IAS) 10 следует применять ретроспективно. Поэтому сопоставимые данные за предыдущие периоды должны быть изменены в следующих случаях:
Необходимость применения стандарта ставит перед компаниями задачу непрерывной оценки наличия контроля над дочерними предприятиями, а также вынесения суждений (анализ наличия и влияния договорных соглашений; определение потенциальных прав голоса, реальных прав; идентификация значимой деятельности; подтверждение наличия взаимосвязи между полномочиями и доходом) для определения структуры группы в целях формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности»
Стандарт МСФО (IFRS) 11:
В целом сфера применения нового стандарта осталась той же, что и была у МСФО (IAS) 31.
Проанализируем с помощью приведенной ниже таблицы, как отличаются термины стандартов при использовании схожих концепций.
Наличие совместного контроля оценивается в новом стандарте по следующим основным аспектам:
Вынесение компанией суждения о классификации соглашения о совместной деятельности производится посредством следующих шагов.
При первом применении МСФО (IFRS) 11 используется модифицированный ретроспективный подход. Он предполагает, что компания раскрывает только количественную информацию за предшествующий период. В случае совместно контролируемых предприятий, которые ранее учитывались по методу пропорциональной консолидации, участник совместного предприятия оценивает инвестицию как сумму балансовых стоимостей активов и обязательств, проверяет ее на предмет обесценения и применяет в качестве условной первоначальной стоимости при учете методом долевого участия.
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях»
МСФО (IFRS) 12:
расширяет требования к раскрытию информации:
Цель нового стандарта — предоставление пользователям возможности оценить:
Рассмотрим требования в отношении раскрытия информации согласно МСФО (IFRS) 12.
Отметим, что стандарт рекомендует (но не требует) заранее начать раскрывать указанную выше информацию.
МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости»
МСФО (IAS) 13:
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (2011)
МСФО (IAS) 19:
Таким образом, большинство изменений для консолидированной отчетности за 2013 год касается расширения требований по раскрытию информации и ее представлению. Например, с помощью сведений о компаниях, не попавших в периметр консолидации, пользователи финансовой отчетности смогут самостоятельно оценить последствия принятия руководством решения относительно консолидации.
Руководству компаний, особенно крупных групп, необходимо задуматься об изменениях в отчетности, которые повлекут новые стандарты по причине внесения большого количества изменений. Могут потребоваться значительные дополнительные усилия для сбора и обработки данных (например при наличии активов и обязательств, учитываемых по справедливой стоимости). Мы рекомендуем провести детальный анализ существующей практики учета и раскрытия информации (например структуры группы) на предмет соответствия требованиям и определениям новых и пересмотренных стандартов и своевременно сформировать системы практических критериев по применению нововведений, а также внедрить процедуры для получения и учета новой информации.
Таблица 4. Отличия терминов МСФО (IFRS) 11 и МСФО (IAS) 31 при схожих концепциях