Автор: З.В. Богинская, канд. экон. наук, ведущий аудитор ООО Аудиторская организация “Эдвейз”; Т.Ю. Гладкова, канд. экон. наук, доцент кафедры Информационно-аналитического и бухгалтерского учета, Новосибирский государственный университет экономики и управления — “НИНХ”
Источник: Журнал “АУДИТОР” №10-2012
Дата публикации: 11 Ноября 2021
Анализируются практические аспекты применимых концепций подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, в частности, обзор и анализ типовых ошибок, встречающихся в практике аудита бухгалтерской отчетности. Рассмотрены теоретические аспекты квалификации и интерпретации ошибок во взаимосвязи с изменениями соответствующих регулирующих аудит документов; обозначен перечень типовых ошибок, допускаемых при подготовке бухгалтерской отчетности за 2018-2020 гг.; сформулированы действия аудитора в отношении выявленных ошибок; проведен анализ влияния ошибок на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторских заключениях.
В соответствии с международными стандартами аудита целью аудиторской проверки является повышение степени уверенности потенциальных пользователей в достоверности бухгалтерской отчетности посредством формирования и выражения мнения аудитора относительно того, действительно ли бухгалтерская отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с критериями применимой концепции подготовки финансовой отчетности [6]. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности — концепция подготовки финансовой отчетности, принятая руководством, а также, если уместно, лицами, отвечающими за корпоративное управление, организации и используемая при подготовке финансовой отчетности; эта концепция является приемлемой с точки зрения характера организации и цели подготовки финансовой отчетности или ее использование требуется законами или нормативными актами [6]. При этом следует отметить, что термины — бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, бухгалтерская (финансовая) отчетность — в настоящее время употребляются как синонимы, имеют одинаковое значение в российском законодательстве о бухгалтерском учете, об аудиторской деятельности, в международных стандартах аудита [1, 2, 5, 6].
Классификация концепций подготовки бухгалтерской отчетности, имеющая ключевое значение в практике формирования бухгалтерской отчетности, приведена в МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» — документе, регламентирующем аудиторскую деятельность. Различают две основные концепции подготовки бухгалтерской отчетности, для каждой из которых характерна собственная трактовка достоверности бухгалтерской отчетности [6]:
При аудите бухгалтерской отчетности, сформированной по российским стандартам бухгалтерского учета, аудиторам следует выражать мнение о соответствии представленной бухгалтерской отчетности правилам российской концепции подготовки бухгалтерской отчетности, официально соответствующей типу концепции достоверного представления [6, 11, 17].
В контексте рассмотрения проблемы определения типа российской концепции подготовки бухгалтерской отчетности (официально — как концепции достоверного представления) и соответствующего понимания достоверности бухгалтерской отчетности представляют интерес практические аспекты достоверности отчетности, в частности, обзор и анализ типовых ошибок, встречающихся в практике аудита бухгалтерской отчетности.
Большой практический опыт в сфере аудиторской деятельности позволил авторам:
На основе обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете, практики осуществления внешнего контроля качества Минфином России разработаны рекомендации аудиторам по проведению аудиторских проверок бухгалтерской отчетности за 2020 г., в которых предложено обращать повышенное внимание на следующие аспекты [12, 13]:
— в исключительных случаях, обусловленных введенными в установленном порядке ограничениями, направленными на предупреждение и предотвращение распространения новой коронавирусной инфекции, допустимо применение в отношении отдельных видов активов альтернативных способов выявления фактического наличия соответствующих объектов, обеспечивающих достоверное и полное представление в бухгалтерской отчетности информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
— нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, в частности Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, не содержат положений, препятствующих применению современных средств выявления фактического наличия имущества;
Аудитор должен критически оценить, является ли достаточной и надлежащей информация, раскрытая в бухгалтерской отчетности, о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерывности деятельности этого лица в условиях COVID-19.
В перечень наиболее часто встречающихся ошибок, выявленных в ходе аудиторских проверок в последние 2-3 года, следует включить следующие ошибки (изложенные ниже), обозначив суть и тип ошибки, нарушенную норму законодательства о бухгалтерском учете, возможные последствия и рекомендации по их исправлению.
Ошибка: отсутствие указания в бухгалтерской отчетности на применимую концепцию подготовки бухгалтерской отчетности.
Основание: п. 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Тип ошибки: ошибка раскрытия.
Последствия: возможное введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности относительно правил, на основании которых сформированы показатели отчетности.
Рекомендации: указать в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах на применение при составлении бухгалтерской отчетности российской концепции подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и федеральными стандартами бухгалтерского учета.
Ошибка: ненадлежащее представление в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах необходимой информации в связи с досрочным применением стандартов.
Основание: п. 47 ФСБУ 5/2019 «Запасы»; п.п. 25-27 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»; п.п. 49-50 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»; п.п. 48-49 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
Тип ошибки: ошибка представления.
Последствия: несопоставимость показателей бухгалтерского баланса по статьям «Запасы», «Основные средства», «Обязательства по аренде».
Рекомендации:
Ошибка: нераскрытие в бухгалтерской отчетности информации о рисках, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции COVID-19.
Тип ошибки: ошибка раскрытия.
Основание: п.п. 5, 20 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; Информация Минфина России № ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности».
Последствия: ненадлежащее раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерывности деятельности этого лица в условиях COVID-19, включая в отношении событий или условий, указывающих на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
Рекомендации: раскрыть информацию о влиянии рисков, связанных с распространением инфекции COVID-19 на деятельность организации в отчетном периоде и перспективы в отношении непрерывности деятельности.
Ошибка: ненадлежащее раскрытие информации о связанных сторонах и операциях с ними.
Основание: п.п. 6-14 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».
Тип ошибки: ошибка раскрытия.
Последствия: возможное введение в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности относительно условий операций (нерыночных), на основании которых были сформированы показатели отчетности.
Рекомендации: раскрыть в отдельном разделе пояснений к бухгалтерской отчетности:
Ошибка: нераскрытие информации о бенефициарных владельцах организации.
Основание: п. 7 ст. 6.1 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Тип ошибки: ошибка раскрытия.
Последствия: неполное раскрытие информации в бухгалтерской отчетности по сравнению с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.
Рекомендации:
Ошибка: отсутствие проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением бухгалтерской отчетности.
Основание: п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4]; ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Тип ошибки: организационно-техническая ошибка.
Последствия: повышение риска наличия существенных искажений в бухгалтерской отчетности.
Рекомендации:
Ошибка: несоответствие учетной политики дочерних обществ способам ведения бухгалтерского учета, установленным в стандартах бухгалтерского учета основного общества (в случаях, когда основное общество обязывает дочернее применять данные стандарты).
Основание: п. 14 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 5.1 ПБУ 1/2008 «Ученая политика организации» (далее — ПБУ 1/2008).
Тип ошибки: организационно-техническая ошибка, ошибка классификации.
Последствия: несоответствие учетной политики требованиям законодательства.
Рекомендации: привести учетную политику в соответствие стандартам бухгалтерского учета, установленным в основном обществе.
Ошибка: ненадлежащее раскрытие информации о неприменении правил РСБУ в случае применения правил МСФО.
Основание: организация, формирующая учетную политику по отдельным вопросам согласно МСФО (абз. 2 п. 7 ПБУ 1/2008), должна в отношении каждого не примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой отчетности и описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета (п. 20.1 ПБУ 1/2008).
Тип ошибки: ошибка раскрытия.
Последствия: введение в заблуждение пользователей в отношении порядка формирования показателей бухгалтерской отчетности.
Рекомендации: раскрывать в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах информацию о неприменении РСБУ, требуемую п. 20.1 ПБУ 1/2008.
Ошибка: ненадлежащее формирование/ неформирование оценочных резервов (резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам).
Основание: п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; п.п. 37-40 ПУ 19/02 «Учет финансовых вложений»; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4].
Тип ошибки: организационно-техническая ошибка; ошибка представления.
Последствия: искажение стоимости запасов, финансовых вложений, дебиторской задолженности.
Рекомендации:
Ошибка: отражение в бухгалтерской отчетности стоимости объектов, которые не удовлетворяют условиям признания активов.
Основание: п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [9], Концептуальные основы представления финансовых отчетов [10].
Тип ошибки: ошибка классификации; ошибка представления.
Последствия: искажение стоимости активов, отраженных в бухгалтерском балансе.
Рекомендации:
В соответствии со стандартами аудиторской деятельности [6] на заключительном этапе аудиторской проверки аудитор анализирует совокупность выявленных ошибок и оценивает их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, что позволяет ему выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении, определяя его вид.
В соответствии с данными уполномоченного органа по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации (Минфина России) в большинстве случаев (82,8% в 2020 г.) аудиторы выражают в аудиторских заключениях немодифицированное мнение [14].
Вместе с тем практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что искажающее влияние на бухгалтерскую отчетность большинства выявляемых ошибок не рассматривается аудиторами как существенное с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности.
Анализ типовых ошибок, наиболее часто выявляемых в ходе аудита, позволяет сделать вывод о том, что большинство из них относятся к ошибкам представления и раскрытия, а также классификации представляемой в бухгалтерской отчетности информации. При этом наблюдается значительное количество ошибок в раскрытии нефинансовой информации (например, о связанных сторонах, бенефициарных владельцах, хозяйственных рисках, о суждениях руководства в отношении непрерывности деятельности). Аудиторы, выявляя такие ошибки, сообщают о них руководству аудируемого лица, однако не оценивают их как существенные при выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении. Можно предположить воздействие на модификацию мнения аудитора в отношении ненадлежащего раскрытия нефинансовой информации следующих факторов:
Таблица
Виды аудиторских заключений
|
Доля в общем количестве выданных аудиторских заключений |
||
|
|
|
|
Аудиторские заключения — всего |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
в том числе: |
|
|
|
с выражением немодифицированного мнения |
80,8 |
82,4 |
82,8 |
с выражением мнения с оговоркой |
18,0 |
16,5 |
16,2 |
с выражением отрицательного мнения |
0,8 |
0,7 |
0,6 |
с отказом от выражения мнения |
0,4 |
0,4 |
0,4 |
Аудиторские заключения с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента |
4,9 |
4,9 |
6,6 |
Неоднозначности сложному вопросу искажающего влияния на бухгалтерскую отчетность неадекватного раскрытия/нераскрытия нефинансовой информации придает тот факт, что согласно публикуемой статистики Минфина о результатах внешнего контроля качества работы аудиторских организаций в 2020 г. внешними проверяющими выявлено значительное количество нарушений стандартов аудиторской деятельности в отношении формы и содержания аудиторских заключений, в том числе:
Информация о выявляемых нарушениях в работе аудиторских организаций размещается также на сайте Федерального казначейства и свидетельствует о том, что в 2020 г. наибольшее количество нарушений (у 38% проверенных) было допущено в отношении формы и содержания аудиторских заключений, в частности, в отношении мнения в аудиторском заключении (36%) [15, 16].
Таким образом, ситуация с оценкой искажающего влияния на бухгалтерскую отчетность ошибок, связанных с неадекватным раскрытием/нераскрытием в ней информации, весьма неоднозначна:
Включение в бухгалтерскую отчетность нефинансовой информации наиболее соответствует концепции достоверного представления. Напротив, концепция соответствия по определению стремится ограничить количество подобной информации в бухгалтерской отчетности, поскольку ее сложно подчинить четким правилам раскрытия и обеспечить сопоставление отчетной информации, с данными, сформированными по правилам. Отмечаемые в раскрытии в бухгалтерской отчетности нефинансовой информации (связанных сторон, бенефициарных владельцев, непрерывности деятельности, событий после отчетной даты и пр.), а также в оценке аудиторами искажающего влияния на бухгалтерскую отчетность таких ошибок могут являться следствием противоречия официальной концепции достоверного представления и традиционно применимой концепции соответствия [17].
Анализ выявленных противоречий и их разрешение со стороны регулирующих органов призваны повысить достоверность бухгалтерской отчетности, интерес и доверие ее пользователей к информации надлежащего качества.
Литература