Автор: Олег Марченко, управляющий партнер Ulysses
Источник: Журнал “&Финансист” №9-2013
Дата публикации: 3 Октября 2013
Правила трансфертного ценообразования существуют в Украине уже много лет, однако они редко применялись на практике по целому ряду причин, среди которых одной из наиболее важных было отсутствие в налоговом законодательстве детальных правил применения методов ценообразования, обязательства о предоставлении налоговой отчетности по сделкам со связанными лицами, которые именуются контролируемыми операциями и соответствующих санкций.
С принятием Закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины» ситуация может существенно измениться. В частности, согласно оценкам, озвученным министром доходов и сборов Александром Клименко, правительство планирует привлечь в бюджет поступлений по налогам 20 млрд. грн. за первые три года действия новых правил трансфертного ценообразования. Если оценивать ежегодные суммы налогооблагаемого дохода, которые не декларируются в Украине (поскольку с помощью механизмов трансфертного ценообразования доход (прибыль) переводится за пределы Украины) в размере 100 млрд. грн., то, учитывая ставку налога на прибыль (16% с 2014 года), планы правительства — очень амбициозные. Авторы нового закона предполагают, что около трети таких прибылей станут декларироваться в Украине.
Почему-то большинство экспертов анализируют влияние той или иной законодательной инициативы в отдельности, никто не хочет видеть глобальности и масштабности этой революции. Я же сторонник анализировать все инициативы одновременно, поскольку вижу только совокупное их влияние, а по отдельности они не будут работать ни во благо, ни во вред бизнесу и государству. В первую очередь надо исходить из преимуществ, на которые рассчитывают инициаторы законопроектов, как для государства, так и для бизнеса.
Рассмотрим новые правила трансфертного ценообразования, уделив при этом особое внимание тем нововведениям, которые компаниям необходимо будет учитывать с целью определения своих налоговых обязательств в контролируемых сделках.
Контролируемые операции
Новые правила о трансфертном ценообразовании будут применяться к контролируемым операциям как внутренним (с украинскими резидентами), так и внешним (с нерезидентами) при условии, что общая сумма контролируемых операций предприятия с каждым из контрагентов за отчетный календарный год превышает 50 млн. грн. без учета НДС (статья 39.2.1.4 НК). Правила трансфертного ценообразования, таким образом, не будут применяться к операциям с каким-либо связанным лицом (резидентом или нерезидентом), если сумма операций с ним не превысит 50 млн. грн. в год.
Это очень высокий порог, и многие группы компаний не подпадут под действие правил трансфертного ценообразования. Для сравнения: в РФ объемы бизнеса значительно превышают украинские, а применяемый порог контролируемых сделок с нерезидентами составляет 60 млн. руб., что более чем втрое ниже украинского порога.
С учетом данного порога компании могут рассматривать возможность реструктуризации торговых операций в Украине с целью избежать применения новых правил трансфертного ценообразования. Например, импорт и продажи товаров в стране могут осуществляться не через одну фирму, а через несколько компаний группы, чтобы объемы контролируемых закупок каждой из них не превысили 50 млн. грн. в год. Или же продажи могут структурироваться через агентские соглашения — в таком случае сумма контролируемых операций будет равняться сумме агентского вознаграждения, получаемого украинскими торговыми компаниями.
Следует отметить, что термин «контрагент» может толковаться по-разному, с тем чтобы объединить подобные контролируемые операции с несколькими связанными лицами. Кроме того, потенциально может быть применена судебная доктрина деловой цели, позволяющая для налоговых целей не признавать налоговые выгоды по сделкам (операциям), не имеющим деловой цели (их основной целью является получение налоговых выгод, например, неприменение правил трансфертного ценообразования).
С учетом порога в 50 млн. грн. по контрагенту новые правила трансфертного ценообразования применяются к контролируемым операциям, включающим в себя три операции (ст. 39.2.1 НК).
1 Операции украинских предприятий со связанными лицами-нерезидентами (юридическими или физическими).
2 Операции украинских предприятий с несвязанными компаниями-нерезидентами, зарегистрированными в государстве со ставкой налога на прибыль, которая на 5% и более ниже ставки налога на прибыль в Украине. Поскольку в Украине начиная с 2014 года ставка налога на прибыль будет составлять 16%, речь идет о государствах, в которых ставка налога составляет 11% или ниже. Список таких стран будет определен Кабинетом министров.
3 Операции украинских предприятий со связанными лицами-резидентами (физическими или юридическими лицами) при условии, что хотя бы одна из сторон операции:
Корректировки
Новые правила трансфертного ценообразования предусматривают при увеличении налоговыми органами обязательств по налогу на прибыль или НДС по контролируемым операциям одному из контрагентов, право связанного контрагента на пропорциональную корректировку (уменьшение) его обязательств по налогу на прибыль или НДС (ст. 39.5.5 НК).
При наличии международного договора об избежании двойного налогообложения ст. 39.5.5.11 НК предусматривает возможность корректировки (в том числе уменьшения) налоговых обязательств предприятия-резидента по контролируемым операциям с резидентами другого договорного государства.
Ранее налоговое законодательство о трансфертном ценообразовании предусматривало только возможность увеличения налоговых обязательств по контролируемым операциям и не предусматривало право пропорционально корректировать обязательство другой стороне.
Отмена ряда старых положений
1 сентября 2013 года были отменены следующие важные нормы в области трансфертного ценообразования:
Методы трансфертного ценообразования
Новые правила трансфертного ценообразования более детально описывают использование следующих пяти его методов:
Метод сравниваемой неконтролируемой цены является приоритетным методом трансфертного ценообразования. Если отсутствуют сравнимые операции и этот метод невозможно применить, то используется другой наиболее подходящий метод трансфертного ценообразования при условии, что его применение обосновано.
С практической точки зрения предприятиям, подпадающим под действие правил о трансфертном ценообразовании, важно иметь утвержденную политику трансфертного ценообразования, которая среди прочего содержала бы следующую информацию:
Источники информации
Новые правила о трансфертном ценообразовании определяют источники информации, которые могут использоваться для определения и обоснования ценообразования по контролируемым операциям.
Официальные источники информации по ценам, которые должны быть определены Кабинетом министров Украины, являются основными источниками информации для целей определения и обоснования трансфертного ценообразования в стране (ст. 39.5.3 НК).
Если необходимая информация не содержится в официальных источниках, то можно использовать следующие источники: цены, установленные на публичных торгах (аукционах); официальные статистические данные; цены, обнародованные специализированными коммерческими издательствами (в том числе интернет-издательствами) и публикациями (в том числе электронными); цены из баз данных; цены из специальных информационных программ, созданных для целей определения трансфертного ценообразования; цены из других публичных источников информации; данные независимой оценки цен.
Документация и отчетность
Правила трансфертного ценообразования вводят требования относительно составления и подачи ежегодной налоговой отчетности по контролируемым операциям (ст. 39.4 НК). При этом отчетным периодом является календарный год. Налоговая отчетность по контролируемым сделкам должна быть подана налоговым органам до 1 мая года, следующего за отчетным.
Первая налоговая отчетность должна быть подана до 1 мая 2014 года по контролируемым сделкам предположительно за период сентябрь-декабрь 2013-го, поскольку новые правила трансфертного ценообразования вступили в силу только 1 сентября 2013 года.
Документация по трансфертному ценообразованию должна быть доступна во время проведения налоговых проверок по ценообразованию или предоставлена по требованию налоговых органов в течение одного месяца. Двухмесячный срок применяется к крупным налогоплательщикам, годовой доход которых превышает сумму в 500 млн. грн.
Документация по трансфертному ценообразованию должна включать в себя следующую информацию, относящуюся к контролируемым сделкам (это требование о содержании документации по трансфертному ценообразованию относится только к крупным налогоплательщикам):
Налоговые проверки трансфертного ценообразования
Новые правила трансфертного ценообразования вводят специальные проверки ценообразования, которые могут быть проведены в случае неподачи налоговой отчетности по контролируемым операциям, если не предоставляется необходимая документация по требованию налоговых органов или цены по контролируемым операциям не соответствуют рыночным. Срок налоговой проверки трансфертного ценообразования не может превышать 12 календарных месяцев и она должна проводиться отдельно от обычных налоговых проверок.
Соглашения о согласовании трансфертного ценообразования
Крупные налогоплательщики, годовой доход которых превышает 500 млн. грн., могут заключать с налоговыми органами соглашения о согласовании трансфертного ценообразования (ст. 39.6 НК). Процедура заключения таких соглашений утверждается Кабинетом министров Украины. Подобные предварительные соглашения являются довольно распространенной практикой во многих странах мира.
Санкции
За нарушение правил трансфертного ценообразования предусматриваются следующие санкции: