Автор: А.М. Хомич, старший эксперт “ФБК Право”
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №10-2016
Дата публикации: 26 Октября 2016
Многие торговые компании стремятся оптимизировать документооборот и работу с покупателями, в том числе путем отказа от составления счетов-фактур, который на самом деле таит в себе немало подводных камней. Рассмотрим возможность применения трех вариантов оптимизации работы с покупателями, применяющими упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не являющимися плательщиками НДС, и упрощения документооборота, а именно: 1) отмена печати счетов-фактур с их сохранением только в pdf-формате на сервере для целей заполнения книги продаж; 2) подписание с каждым дистрибьютором дополнительного соглашения к договорам купли-продажи об отмене счетов-фактур; 3) изменение формата договора купли-продажи на договор личного потребления.
На основании абз. 2 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
Таким образом, НК РФ предусматривает возможность составления счетов-фактур в электронной форме, т.е. без печати таких документов на бумажном носителе. Однако составление счетов-фактур в электронной форме:
Следовательно, налогоплательщик-продавец не вправе в одностороннем порядке отказаться от составления и выставления своим покупателям счетов-фактур на бумажном носителе, за исключением случаев реализации товаров физическим лицам для личного потребления, когда счета-фактуры могут не выставляться вовсе на основании п. 7 ст. 168 НК РФ. При этом в случае невыставления счетов-фактур при реализации товаров физическим лицам за безналичный расчет не исключен риск предъявления продавцу претензий со стороны налоговых органов в связи с квалификацией таких действий как нарушающих п. 7 ст. 168 НК РФ и, как следствие, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Указанные налоговые риски обусловлены следующим.
На основании п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет налогоплательщик вправе не выставлять счета-фактуры в случае выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы. В этом случае продавец регистрирует в книге продаж контрольные ленты контрольно-кассовой техники или бланки строгой отчетности либо бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (п. 1 и 13 Правил ведения книги продаж [1], письмо Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-14/34405).
Исходя из буквального прочтения п. 7 ст. 168 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика не выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет, можно сделать вывод, что при безналичной форме оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру. К такому выводу Минфин России пришел в письмах от 1 апреля 2014 г. № 03-07-09/14382, от 23 ноября 2012 г. № 03-07-09/153 и от 21 ноября 2011 г. № 03-07-05/38.
Вместе с тем в 2015 г. позиция финансового ведомства по рассматриваемому вопросу изменилась на противоположную, согласно которой при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за безналичный расчет счет-фактуру можно не выставлять при наличии иного документа с выделенной суммой налога, например бухгалтерской справки-расчета или сводного документа, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС и не принимают указанный налог к вычету (см., например, письмо Минфина России от 19 ноября 2015 г. № 03-07-09/66869). Аналогичное мнение высказала и ФНС России в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8565.
Принимая во внимание отсутствие в п. 7 ст. 168 НК РФ прямого указания на возможность несоставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за безналичный расчет, а также противоречивость позиции контролирующих органов по данному вопросу, при несоставлении счетов-фактур в указанном случае нельзя исключить риск предъявления продавцу претензий со стороны налоговых органов и привлечения к налоговой ответственности за невыставление счетов-фактур, предусмотренной ст. 120 НК РФ. В случае невыставления счетов-фактур в течение одного налогового периода (квартала) размер штрафа составит 10 000 руб., в течение более чем одного налогового периода — 30 000 руб. (п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ соответственно).
Согласование с покупателями возможности составления и выставления им счетов-фактур в электронной форме позволит сократить объем бумажного документооборота, но не отменит обязанности налогоплательщика-продавца выставлять такие счета-фактуры покупателям. При этом счета-фактуры должны будут составляться и выставляться в законодательно установленных формате и порядке.
Однако в рассматриваемой ситуации у покупателей фактически отсутствует необходимость в получении счетов-фактур, поскольку, применяя упрощенную систему налогообложения (УСН), они не принимают «входной» НДС к вычету. Соответственно, у них нет заинтересованности в установке технических средств для приема и обработки счетов-фактур в электронной форме, совместимых с техническими средствами продавца, что является необходимым условием перехода продавца на составление и выставление таким покупателям счетов-фактур в электронной форме. В связи с этим вероятность согласования продавцом с покупателями выставления им счетов-фактур в электронной форме крайне низкая.
Таким образом, рассматриваемый вариант оптимизации документооборота с покупателями путем отмены печати счетов-фактур на бумажном носителе с сохранением документов в pdf-формате не может быть признан соответствующим НК РФ. Следовательно, его применение на практике сопряжено с налоговыми рисками.
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ), обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются [2].
Из буквального прочтения приведенной нормы следует, что при совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик вправе не составлять счета-фактуры при соблюдении совокупности следующих условий:
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при совершении облагаемых НДС операций счета-фактуры выставляются покупателям как по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и по факту получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Устанавливая право плательщика НДС не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, по письменному согласию сторон, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ не ставит данное право в зависимость от основания выставления счетов-фактур. Следовательно, предусмотренное подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ исключение из общего правила о необходимости составления счетов-фактур при совершении облагаемых НДС операций распространяется в том числе на счета-фактуры на аванс.Правомерность данного вывода подтверждается письмом Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13808, согласно которому по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателей, применяющих УСН, не выставляются.
Отметим, что при соблюдении установленной подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ совокупности условий для несоставления счетов-фактур при совершении облагаемых НДС операций обязанность плательщика НДС вести книги продаж при совершении налогооблагаемых операций в любом случае сохраняется.
Предоставление налогоплательщикам права не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, по письменному согласию сторон обусловлено тем, что у указанной категории покупателей отсутствует право на принятие сумм «входного» НДС к вычету, для реализации которого и необходимо наличие должным образом оформленного счета-фактуры. Сохранение обязанности плательщиков НДС отражать в книге продаж облагаемые НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам указанной категории даже в случае несоставления счетов-фактур по таким операциям направлено на обеспечение корректной регистрации фактов возникновения налоговой базы по НДС в книге продаж, данные которой используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 8 Правил ведения книги продаж).
Пунктом 1 Правил ведения книги продаж установлено, что продавцы ведут книгу продаж на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Порядок ведения книги продаж продавцом в случае невыставления им счетов-фактур покупателям на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ Правилами ведения книги продаж не установлен.
Минфин России и ФНС России допускают два возможных варианта заполнения книги продаж в случае невыставления продавцом счета-фактуры покупателю на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, а именно [3]:
Несмотря на то, что второй способ заполнения книги продаж Правилами ведения книги продаж не предусмотрен, его применение на практике, на наш взгляд, не должно повлечь за собой каких-либо налоговых рисков, поскольку такой способ не противоречит подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, из буквального прочтения которого прямо следует, что при соблюдении установленных в нем условий налогоплательщик вправе не составлять счет-фактуру вовсе.
В качестве документов, подтверждающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, могут выступать товарная накладная, акт выполненных работ или акт оказанных услуг соответственно; в качестве документов, подтверждающих получение сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, — платежное поручение, кассовый ордер или акт приема-передачи имущества при неденежных формах расчетов. Вместо регистрации каждого первичного документа, подтверждающего получение аванса или отгрузку, в книге продаж на последнее число месяца (квартала) можно зарегистрировать бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по всем авансам, полученным налогоплательщиком в течение месяца (квартала) от покупателей, по соглашению с которыми счета-фактуры не составляются, и отгрузкам, совершенным в течение месяца (квартала) в адрес таких покупателей.
При этом следует учитывать, что в случае заполнения книги продаж путем регистрации первичных учетных документов такие документы должны содержать данные об общей стоимости товаров (работ, услуг), ставке налога и сумме налога, подлежащие отражению в книге продаж.
Таким образом, в случае подписания с каждым из клиентов-дистрибьюторов дополнительного соглашения к заключенному ранее договору купли-продажи об отказе от составления счетов-фактур налогоплательщик-продавец вправе не составлять и не выставлять клиентам счета-фактуры, в том числе на аванс, либо составить их в одном экземпляре. В первом случае в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение отгрузки товаров и (или) получение аванса, либо бухгалтерская справка-расчет, содержащая суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), во втором случае — счет-фактура, составленный в одном экземпляре.
В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. 3 названной статьи, по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из системного толкования приведенных норм следует, что предусмотренное п. 7 ст. 168 НК РФ право налогоплательщика не выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам поставлено под условие того, что такие товары (работы, услуги) приобретаются физическими лицами для использования в личных, а не в коммерческих целях.
Учитывая, что целью дистрибьюторской деятельности является перепродажа товаров производителя, изменение формата заключаемых с ним договоров с договоров купли-продажи на договоры личного потребления будет противоречить п. 1 ст. 492 ГК РФ. Указанное противоречие может быть установлено налоговыми органами на основании фактического характера деятельности продавца и объемов продукции, реализуемой им в адрес соответствующих физических лиц. В этом случае продавцу будет вменено налоговое правонарушение в виде неправомерного невыставления счетов-фактур покупателям с привлечением к ответственности в виде штрафа, предусмотренной ст. 120 НК РФ.
Кроме того, в случае изменения заключаемых продавцом с дистрибьюторами договоров с договоров купли-продажи на договоры личного потребления будут справедливы все изложенные ранее выводы, касающиеся налоговых рисков в случае невыставления счетов-фактур покупателям при безналичном расчете.
Во избежание указанных налоговых рисков рассматриваемый вариант оптимизации работы с покупателями и упрощения документооборота не следует применять на практике.
[1] Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
[2] Данное исключение из общего правила об обязанности плательщика НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, составлять счета-фактуры было внесено в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2014 г. № 238-ФЗ и вступило в силу с 1 октября 2014 г.
[3] Cм., например, письма Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-07-09/6171, от 19 октября 2015 г. № 03-07-09/59679, от 22 января 2015 г. № 03-07-15/1704 и от 9 октября 2014 г. № 03-07-11/50894, а также письмо ФНС России от 27 января 2015 г. № ЕД-4-15/1066@, согласованное с Минфином России и доведенное до сведения подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.
[4] На данный способ заполнения книги продаж Минфин России указывает в письме от 9 октября 2014 г. № 03-07-11/50894.