Автор: А. В. Куленко, консультант по МСФО, к. э. н.
Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность: международные стандарты»
Дата публикации: 19 Июля 2012
МСФО далеко не во всех случаях дают четкий ответ, в какую группу активов следует включить объекты недвижимости при их первоначальной классификации или реклассификации. В данной ситуации при определении учетных принципов и методов для целей формирования финансовой отчетности необходимо применение профессионального суждения.
В основе классификации недвижимости в качестве актива, как правило, лежат требования следующих стандартов [1]: IAS 2 «Запасы», IAS 16 «Основные средства», IAS 40 «Инвестиционное имущество», IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Необходимость классификации объекта недвижимости возникает на дату его первоначального признания либо в случае изменения обстоятельств, связанных с намерениями руководства компании в отношении дальнейшего использования актива. И в том и в другом случае следует проанализировать, помимо соответствующих требований стандартов, каким образом сам актив либо направление его использования (намерения руководства в отношении его дальнейшего использования) соотносятся с обычной для компании деятельностью [1].
Несмотря на то что вопрос классификации объекта недвижимости не вызывает каких-либо сложностей, существуют ситуации, когда положения стандартов не дают прямого ответа и от составителя финансовой отчетности требуется применить профессиональное суждение. Рассмотрим примеры таких ситуаций.
Запасы или долгосрочные активы
Согласно IAS 2.6 запасы — это активы, которые:
Пример 1
Компания, основным видом деятельности которой является розничная торговля, осуществляет покупку земельного участка (это также может быть здание, квартира и т. п.) для целей дальнейшей продажи.
Классификация актива в финансовой отчетности будет непосредственно связана с тем, является ли для компании купля-продажа земельных участков (либо недвижимого имущества) обычным видом деятельности:
Рассуждения, аналогичные описанным в примере 1, применимы и к ситуации, когда руководство компании меняет свои намерения относительно использования объекта недвижимости.
Пример 2
Группа компаний, основными направлениями деятельности которой являются производство и торговля строительными материалами, решила в 20Х1 г. открыть бизнес-направление по строительству для целей дальнейшей продажи многоквартирных домов и таунхаусов. В том же году группа приобрела строительную компанию, имеющую значительный опыт девелопмента жилой недвижимости. В 20Х2 г. группа пересмотрела свои намерения относительно земельного участка, приобретенного в целях получения дохода от изменения стоимости. В 20Х2 г. участок планируется использовать под строительство коттеджного поселка. Группа планирует по окончании строительства реализовать построенные дома вместе с земельными участками. Имеющиеся у группы земельные участки и впоследствии затраты на строительство следует классифицировать как запасы, поскольку такие объекты являются объектами в процессе производства для целей продажи в рамках обычного вида деятельности.
Как правило, запасы включают в себя объекты незавершенного строительства (в том числе земельные участки, на которых ведется строительство) в тех случаях, когда компания выступает в качестве заказчика и (или) застройщика. При этом строительство и продажа объектов недвижимости осуществляются в рамках обычной хозяйственной деятельности компании. Более сложная ситуация возникает, когда компания осуществляет «разовое» инвестирование в проект по возведению недвижимости, который по окончании строительства планируется продать. В таком случае следует:
Пример 3
Исходные данные следующие:
Поскольку средний срок строительства превышает 12 месяцев, затраты на возведение коттеджей и земельный участок необходимо отражать в составе внеоборотных активов до тех пор, пока период до срока окончания строительства превышает один год. С момента, когда срок до готовности коттеджей становится менее 12 месяцев, затраты на строительство и земельный участок следует включить в состав оборотных активов.
Учитывая качественные характеристики информации, представленной в финансовой отчетности, с точки зрения соблюдения принципов существенности (F.29, 30 и IAS 1.11 — стоимость проекта по отношению к показателям отчетности), уместности и надежности (F26, 31), затраты на строительство домов и земельный участок следует отразить:
Инвестиционная недвижимость или основные средства
В соответствии с IAS 16.6 основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях.
Согласно IAS 40.5 инвестиционное имущество — это недвижимость (земля, здания, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, либо прироста стоимости капитала, либо и того и другого, но:
При решении вопроса, в какую группу активов следует отнести объект недвижимости, сдаваемый в аренду, следует принять во внимание качественные требования стандартов к информации, представленной в отчетности, т. е. применить суждение относительно полезности и уместности информации на основе оценки:
Таким образом, отражение недвижимости и земельных участков, использование которых, по мнению руководства, осуществляется в целях получения доходов от аренды, в составе объектов основных средств может быть целесообразно в следующих случаях:
Пример 4
Основные виды деятельности группы компаний — предоставление услуг складской логистики (в том числе сдача в аренду складских помещений) и оптовая торговля промышленными товарами. Здания складов и земельных участков, независимо от того, для какого вида деятельности они используются, компания отражает в составе основных средств.
В данной ситуации определяющий фактор в решении вопроса классификации земельных активов и объектов недвижимости — мнение руководства:
«Согласно положениям учетной политики группы и требованиям стандарта IAS 16, земельные участки и недвижимость, предназначенные для использования при сдаче в аренду, классифицируются как основные средства, хотя и имеется альтернативный путь классификации данных активов в составе инвестиционной собственности в соответствии с IAS 40. Руководство группы не имеет целью получение доходов от данных объектов в виде прироста стоимости капитала. По мнению руководства группы, квалификация объектов недвижимости, сдаваемых в аренду, в составе основных средств на основании положений IAS 16 лучше отражает в финансовой отчетности характер актива, а также соответствует общепринятым промышленным стандартам».
Данный подход также следует раскрыть в финансовой отчетности в разделе «Основные положения учетной политики».
Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в примере 4, классификация активов в качестве основных средств позволяет существенно снизить объем работ, связанный с подготовкой отчетности, за счет отсутствия необходимости:
Заключение
В ситуациях, когда сложно определить, следует ли отнести объект недвижимости в ту или иную группу активов, основным критерием для классификации является профессиональное суждение, основанное на характере и содержании бизнеса компании (модели бизнеса). То есть необходимо соотнести намерения компании в отношении целей использования объекта недвижимости с целями использования актива в обычных для деятельности компании условиях.
________________________
[1] В данной статье не рассматриваются активы, исключенные из сферы действия перечисленных в абзаце стандартов, — непосредственно связанные с сельскохозяйственной деятельностью и добычей полезных ископаемых.
[2] При определении того, является ли для компании тот или иной вид деятельности обычным, следует исходить из характера и содержания бизнеса компании (бизнес-модели) и вероятности того, что этот вид деятельности будет генерировать на постоянной основе денежные потоки в будущем. Данное суждение компания обязана согласно IAS 1.138 отразить в финансовой отчетности (как правило, в разделе «Информация о компании»), раскрыв характер операций и основных видов деятельности.