Автор: Павлова С., эксперт журнала
Источник: Журнал “Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение” №6-2018
Дата публикации: 11 Июня 2018
С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).
Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.
ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.
К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):
К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):
Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:
На заметку:
В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).
Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:
Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Начислены убытки от обесценения основных средств |
0 401 20 274 |
0 114 00 000 |
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств: |
|
|
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) |
0 304 04 000 |
0 114 00 000 |
в рамках безвозмездной передачи |
0 401 10 189 |
0 114 00 000 |
в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества |
0 401 10 172 0 114 00 000 |
0 114 00 000 0 401 10 172 |
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта: |
|
|
вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805)) |
0 114 00 000 |
0 304 04 000 |
вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805)) |
0 114 00 000 |
0 401 20 241 |
вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду |
0 114 00 000 |
0 101 00 000 |
В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:
Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта |
0 401 10 172 |
0 101 00 000 |
Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации |
0 104 00 000 |
0 401 10 172 |
Уменьшен размер обесценения актива |
0 114 00 000 |
0 401 10 172 |
Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации: |
|
|
принят к учету объект |
0 101 00 000 |
0 401 10 172 |
отражена сумма начисленной на объект амортизации |
0 401 10 172 |
0 104 00 000 |
отражен размер обесценения актива |
0 401 10 172 |
0 114 00 000 |
Пример 1
В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Начислены убытки от обесценения основных средств |
4 401 20 274 |
4 114 34 412 |
83 000 |
Пример 2
Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:
На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Списана остаточная стоимость выбываемого объекта |
4 401 10 172 |
4 101 34 410 |
178 000 |
Списана сумма начисленной на объект амортизации |
4 104 34 410 |
4 101 34 410 |
609 000 |
Списан убыток от обесценения актива |
4 114 34 412 |
4 101 34 410 |
83 000 |
Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток
от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.
К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):
К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):
Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».
* * *
В завершение отметим: