Автор: Е.Г. Нестеренко, ФГБОУ ВПО «Самарский государственный экономический университет», филиал в г. Тольятти, директор, д.э.н., профессор; Т.В. Шарынина, ФГБОУ ВПО «Самарский государственный экономический университет», филиал в г. Тольятти, преподаватель кафедры «Учет и финансы»
Источник: Журнал “Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке” №2-2013
Дата публикации: 11 Марта 2013
Рассмотрим нормативные требования, касающиеся документального оформления, организации хранения первичных документов и ведомостей, отражения в бухгалтерском учете СПОД до и после вступления в силу новой редакции правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях (Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П). В частности, изменения коснулись отражения данных на балансовых счетах по учету внутрибанковских требований (обязательств) по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала.
Учет СПОД: основные понятия и правила отражения операций
В Указании Банка России от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее — Указание № 2089-У) дается определение понятия «событие после отчетной даты». Событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Отчетной датой является 1 января года, следующего за отчетным, датой составления годового отчета считается дата его подписания перед утверждением на годовом собрании акционеров (участников), указываемая в представляемом в адрес Банка России годовом отчете.
Регулятор указывает на необходимость своевременно отражать операции в учете текущим годом. В этих целях кредитной организации необходимо разработать план мероприятий подготовки к годовому отчету, чтобы по состоянию на 1 января были отражены все операции в бухгалтерском учете, подтверждены остатки по балансовым счетам, урегулированы незавершенные расчеты по банковским операциям, проведена ревизия первичных документов — договоров, соглашений.
В подготовке к годовому отчету могут быть задействованы подразделения кредитной организации, которые до завершения отчетного года в срок до 31 декабря должны подготовить распоряжения бухгалтерии по операциям, относящимся к отчетному году.
Ошибки, не влияющие на финансовый результат, в качестве СПОД не отражаются. Об этом сказано в Письме Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»)» (напомним, что Положение № 302-П с 1 января 2013 г. заменено на одноименное Положение Банка России от 16.07.2012 № 385-П) (далее — Положение № 302-П; Положение № 385-П).
Банковские операции, влияющие на финансовый результат и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в учете до 31 декабря текущего года, проводятся в балансе кредитной организации в срок с 1 января по дату составления годового отчета в текущем балансе с пометкой СПОД.
Классификация СПОД
События после отчетной даты делятся на две категории:
— корректирующие события, существовавшие на отчетную дату и подлежащие отражению в бухгалтерском учете;
— некорректирующие события, возникшие после отчетной даты и подлежащие раскрытию в пояснительной записке к годовому отчету кредитной организации.
Регулятор в Указании № 2089-У определяет перечень событий, относящихся к корректирующим событиям. В частности, такими событиями можно признать:
Критерии существенности корректирующих и некорректирующих СПОД должны быть определены в учетной политике банка.
Критериев существенности в отношении корректирующих СПОД Указание № 2089-У не предусматривает, за исключением отдельных конкретных событий. Это, например, устойчивое и существенное снижение стоимости активов и существенное ухудшение финансового состояния заемщиков и дебиторов по состоянию на отчетную дату, а также обнаружение существенной ошибки.
В отношении применения критериев существенности по некорректирующим СПОД пояснительная записка к годовому отчету кредитной организации должна содержать описание характера некорректирующего события после отчетной даты, существенно влияющего на финансовое состояние, состояние активов и обязательств кредитной организации и оценку его последствий в денежном выражении.
Отражение доходов и расходов в период составления годового отчета
Доходы и расходы кредитной организации в течение отчетного года отражаются на счетах 706 «Финансовый результат текущего года». В первый рабочий день нового года остатки по этим счетам подлежат переносу на счет 707 «Финансовый результат прошлого года». Это будет первая бухгалтерская запись по отражению событий после отчетной даты.
Далее все доходы и расходы, относящиеся к отчетному году, будут отражаться только по счетам 707 «Финансовый результат текущего года» до даты составления годового отчета.
Отражение СПОД по счетам 707 «Финансовый результат текущего года»
В качестве примера по организации учета СПОД на счете 707 «Финансовый результат текущего года» рассмотрим ситуацию, когда проценты по вкладу, начисленные в отчетном году и причисленные к вкладу в этом же году, пересчитываются по ставке «до востребования» в связи с досрочным расторжением вклада.
В период составления годового отчета уменьшение в соответствии с условиями договора ранее начисленных в отчетном году процентов по вкладу (депозиту) не может признаваться доходами, а требует корректировки суммы процентных расходов.
Обращение клиента с заявлением о досрочном расторжении договора банковского вклада является корректирующим СПОД, если такое обращение последовало в период составления годового отчета, и отражается как уменьшение сумм расходов кредитной организации по начисленным процентам в соответствии с Письмом Банка России от 15.10.2009 № 18-1-2-9/1642 «О бухгалтерском учете операций при досрочном расторжении договора банковского вклада».
Например, при вызванном досрочным расторжением договора пересчете процентов по вкладу, отнесенных на расходы и причисленных к вкладу в прошлом отчетном году, осуществляются проводки:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке «до востребования».
Одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года проводкой:
основание: банковский ордер на сумму излишне начисленных процентов, причисленных к вкладу в отчетном году.
Эти разъяснения содержатся в Письме Банка России по применению Указания № 2089-У.
Другой порядок проводок предусматривается по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в годы, предшествующие отчетному:
в отчетном году»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке «до востребования».
Одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года проводкой:
основание: банковский ордер на сумму излишне начисленных процентов, причисленных к вкладу в году, предшествующем отчетному.
После составления годового отчета корректировки сумм процентов, отнесенных на расходы в предшествующие годы, отражаются проводкой:
основание: банковский ордер на сумму процентов, излишне начисленных и причисленных к вкладу в предшествующие годы.
Отражение СПОД, образующихся в филиалах
В учетной политике кредитной организации, имеющей филиалы, должен быть утвержден порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты:
СПОД отражаются только на балансе головного офиса
Если СПОД проводятся и отражаются только на балансе головного офиса банка, операции по переносу доходов и расходов в головной организации отражаются проводками:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головной организации;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головной организации.
В филиалах остатки по счетам 706 передаются на баланс головного банка проводками:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Корреспонденция с балансовыми счетами 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала» и 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала» предусмотрена Указанием Банка России от 26.09.2012 № 2883-У «Об особенностях ведения бухгалтерского учета отдельных операций» в соответствии с Положением № 385-П.
В головном банке переданные филиалом доходы и расходы отражаются на счетах 707 «Финансовый результат прошлого года»:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Проводки по операциям филиала, относящиеся к корректирующим СПОД, до составления годового баланса отражаются на балансе головного банка и передаются на баланс филиала кредитной организации как результат отражения в бухгалтерском учете СПОД.
В головном банке осуществляются проводки:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму задолженности;
основание: мемориальный ордер на сумму задолженности.
В филиале кредитной организации указанная операция отражается в учете в день ее совершения в новом году проводкой:
основание: мемориальный ордер на основании первичного документа, полученного из головного банка.
Такой порядок проводок также определен в Письме Банка России по применению Указания № 2089-У.
СПОД отражаются и на балансе головного офиса, и на балансе филиала
Если СПОД проводятся и отражаются в балансе головного офиса кредитной организации и в балансах филиалов кредитной организации, филиалы в первый рабочий день нового года отражают доходы и расходы проводками:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
В филиале бухгалтерские записи по передаче указанных остатков являются завершающими записями по отражению событий после отчетной даты и должны быть переданы в головной банк в соответствии с установленным в кредитной организации порядком, но не позднее дня составления годового отчета:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Принимаемые из филиалов остатки по счету 707 «Финансовый результат прошлого года» головной банк должен отражать на счете 707 «Финансовый результат прошлого года» с дальнейшим их переносом на счет 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» (в соответствии с Письмом Банка России по применению Указания № 2089-У):
основание: мемориальный ордер на сумму расходов филиала;
основание: мемориальный ордер на сумму доходов филиала.
Отражение СПОД при наличии неиспользованной прибыли
Завершающими записями СПОД в головном банке при наличии неиспользованной прибыли будут проводки:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головного банка;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головного банка.
Завершающими записями СПОД в головном банке при наличии убытка будут проводки:
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головного банка;
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головного банка.
На дату составления годового отчета остатков на счете 707 «Финансовый результат прошлого года» быть не должно.
Документальное оформление отражения СПОД
На основании первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты составляются мемориальные ордера.
Все документы (включая мемориальные ордера) составляются в двух экземплярах с пометкой «СПОД». Первый экземпляр помещается в документы дня. Второй экземпляр вместе с ведомостями оборотов по отражению событий после отчетной даты помещается в отдельный сшив «Годовой отчет за ____ год» вместе с документами по составлению годового отчета.
Если события после отчетной даты проводятся и отражаются в балансах филиалов кредитной организации, порядок хранения сшива определяется в учетной политике кредитной организации.
Сшив «Годовой отчет за ____ год» хранится в порядке, установленном для хранения годового отчета.
Ежедневно составляется ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме Приложения 12 к Положению № 385-П, сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме Приложения 13 к Положению № 385-П составляется по итогам проведения СПОД в составе годового отчета кредитной организации и представляется в Банк России не позднее 1 июля текущего года.
Выводы
События после отчетной даты являются важным элементом учета, обеспечивающим объективное и своевременное отражение фактов деятельности кредитной организации с целью определения реального финансового результата, полученного банком за отчетный и предшествующие периоды. Кредитной организации посредством отражения СПОД предоставляется возможность обеспечить высокий уровень достоверности финансовой отчетности с учетом факторов различного уровня существенности, влияющих на финансовый результат.