Автор: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, руководитель направления аудита международной аудиторской компании BDO
Источник: GAAP.RU
Дата публикации: 17 Июля 2015
Автор: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, руководитель направления аудита международной аудиторской компании BDO
Оригинал статьи (источник): “Головбух” №7-2015 (февраль)
Учет на предприятиях необходимо вести согласно установленным нормам и стандартам. Однако нет двух абсолютно идентичных компаний, поэтому в организации своего учета предприятие имеет определенную степень свободы. Используйте эту возможность для гармонизации учетной политики и общей финансовой стратегии предприятия!
Довольно много бухгалтеров еще помнит те времена, когда действовало требование вести учет общих доходов и общих затрат по принципу “первого события”, прироста-убыли запасов и суммарного учета основных средств. Такая практика определения налога на прибыль, введенная в действие в 1997 году, привела к тому, что принятие национальных стандартов бухгалтерского учета 1 января 2000 года осталось почти вне зоны внимания значительного числа предприятий. Вместо этого малые компании были максимально сосредоточены на соблюдении норм Закона Украины №334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.1994 (далее – Закон № 334/94).
Однако несколько лет назад ситуация начала кардинально меняться, и значение бухгалтерского учета для отечественного бизнеса стало меняться соответствующе. С принятием Налогового кодекса Украины (НК) в декабре 2010 года для целей определения налога на прибыль как-то “забыли” про принцип “первого события” и про расчет “прироста-убыли”. С 2012 года начали вводить международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для публичных акционерных обществ и некоторых других видов предприятий с частичным их использованием в целях налогового учета.
И вот Законом Украины “Про внесение изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы” от 28 декабря 2014 года №71-VIII понятие “налоговый учет” было похоронено окончательно. Интересное совпадение: Закон № 334/94 также принимался 28 декабря…
Украинские предприятия имеют право вести бухгалтерский учет по собственному усмотрению: либо по национальным стандартам НП(С)БО, либо по МСФО, за исключением субъектов с долевым участием, которые ведут учет исключительно по МСФО.
Выбор концептуальной основы для ведения бухгалтерского учета – самое первое решение при организации учета на предприятии. Именно с этого и начинается учетная политика.
Учетная политика – это конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, используемые субъектом хозяйственной деятельности при составлении и представлении финансовой отчетности (п. 3 раздела I НП(С)БО 1“Общие требования к финансовой отчетности”).
Значение учетной политики в организации деятельности предприятия очень существенно, поскольку принятые в ней способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются в процессе разработки и принятия управленческих решений. А теперь – и в целях налогообложения.
Для того чтобы взвешенно подойти к расчету объекта налогообложения, следует с помощью учетной политики создать модель оптимизации налогов, подходящую для конкретной организации. При разработке учетной политики необходимо решить следующие задачи:
Учетная политика, которая выполняет все перечисленные выше задачи, может стать реальным источником полезной информации, которую предприятие с чистой совестью сможет представлять сотрудникам налоговых и прочих государственных контролирующих органов в мерах их компетенции. Специфика деятельности предприятия при надлежащем обосновании может оказаться тут очень полезной.
Согласно общему правилу, новая редакция раздела III НК предусматривает налогообложение прибыли, рассчитанной по национальным стандартам НП(С)БО либо по МСФО после применения некоторых возможных корректировок разниц, возникающих при:
Для налогоплательщиков, у которых доход от любого вида деятельности за последний годовой отчетный период не превышает 20 млн. грн., объект налогообложения может определяться без корректировок (кроме налоговых убытков прошлых лет). Такое решение обязано быть отражено в Положении об учетной политике и задекларировано в первой налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2015 года. Этой возможностью стоит воспользоваться большинству небольших и новообразованных организаций.
Те, кому придется корректировать финансовый результат до налогообложения, должны как следует доработать свои Положения об учетной политике.
В той части, где регламентируется учет необоротных активов, обратим особое внимание на следующие нюансы:
Все налоговые разницы этой категории, кроме связанных с непроизводственными активами, являются временными, поскольку их отмена ожидается в будущих периодах, когда активы будут списаны, либо их налоговая и учетная стоимость достигнут нулевого значения или ликвидационной стоимости, если таковая установлена.
Разницы, возникающие по непроизводственным активам, считаются постоянными, поскольку по таким объектам налоговая база сразу приравнивается к нулю. В тех исключительных случаях, когда непроизводственные активы переводят в состав производственных, присутствующие разницы между учетной и налоговой базой приобретают характер временных.
Второй большой категорией налоговых разниц являются резервы и обеспечения. В их отношении стоит предусмотреть следующие действия:
- определить список резервов на будущие затраты, которые нужно формировать предприятию. В таком качестве могут выступать:
В основном предприятия ограничиваются резервами, связанными с выплатами персоналу, которые не приводят к возникновению налоговых корректировок. Остальные обеспечения приводят к возникновению временных налоговых разниц;
- закрепить для оговоренных резервов под будущие затраты соответствующие субсчета. Поскольку среди резервов могут быть как текущие, так и долгосрочные, лучше их накапливать на свободных счетах 5 и 6 класса, назвав их “Долгосрочные обеспечения будущих затрат и платежей” и “Текущие обеспечения будущих затрат и платежей”;
- пункт 8 НП(С)БО 10 “Дебиторская задолженность” дает возможность определить резерв сомнительных долгов одним из двух методов:
Однако мы рекомендуем более простой и разрешенный в МСФО метод “общей суммы”, который основан на анализе платежеспособности отдельных должников.
- если сомнительные долги возникают по выплаченным авансовым платежам, выданным кредитам, прочим должникам, а также ценным бумагам прочих эмитентов, для начисления резервов лучше создать специальные контрарные субсчета на соответствующих счетах учета основной задолженности (например, 188, 358, 378, 638). Тогда счет 38 “Резерв под сомнительные долги” будет включать только сомнительные долги покупателей и заказчиков, будучи контрарным по отношению к счету 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Такое разделение даст возможность без лишних усилий отобразить финансовые активы и прочую дебиторскую задолженность по чистой стоимости реализации, как того требует пункт 7 НП(С)БО 10 и параграф 43 МСФО (IAS) 32 “Финансовые инструменты: представление информации”.
При условии использования разниц в соответствии с разделом III НК затраты на формирование резерва сомнительных долгов либо потери в результате прямого списания безнадежной задолженности будут увеличивать финансовые результат до налогообложения. В зависимости от того, может ли какая-либо часть сомнительной задолженности быть компенсированной в будущем (ведь ее же не списывают с баланса полностью), а также по причине наличия пункта 17 подраздела 4 раздела XX НК, такие разницы считаются временными.
Еще одной категорией являются разницы, возникающие в результате отдельных финансовых операций:
Налоговые разницы могут возникать еще и по операциям с ценными бумагами, по выплатам дохода нерезидентам (кроме расчетов за товары, услуги и оборудование), в страховой, банковской, букмекерской и финансово-инвестиционной деятельности. И на это следует обращать внимание субъектам хозяйственной деятельности, занимающимся такими видами деятельности.
Также будьте готовы отделить нехозяйственные затраты: представительские, ненормированные затраты на снаряжение, финансирование особых потребностей собственников и топ-менеджеров предприятия. Хотя прямо про это в действующей редакции раздела III НК и не говорится, однако ситуация может измениться в любой момент…
Подытоживая: с учетом кардинальной перемены механизма расчета обязательств по налогу на прибыль учетная политика стает очень важным аспектом финансово-налогового планирования предприятия.