Алгоритмы Target Costing

Алгоритмы Target Costing

Принято считать, что после того как пройден этап разработки продукта и выполнено калькулирование его себестоимости, продукт выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его производство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. На самом деле часто события развиваются в обратном порядке. Обычно компании уже знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать, и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которого позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности в сложившихся условиях. Как видим, вопрос себестоимости всегда остается центральным. Поэтому компании пытаются получить необходимый результат, используя Target Costing — целевое планирование затрат.

Target Costing вокруг нас, или первое знакомство с алгоритмом целевого управления затратами

С «Target Costing в действии» сталкивался практически каждый из нас. Возьмем, например, проблему каждого владельца квартиры, по тем или иным причинам, решающего проблему очередного ремонта с помощью «бригады под ключ». Первый разговор «бригадира» с вами и все его дальнейшие действия укладываются в алгоритм Target Costing. «В какую сумму вы рассчитываете уложиться?» — с помощью этого вопроса выясняется конечная цена пользователя. После этого из прозвучавшей суммы вычитается практически незыблемая стоимость работы самого «бригадира», которая в значительной мере включает и его представление о собственной прибыли. Затем переходят к обсуждению стоимости отдельных видов работ. Если заказчик проявит осведомленность в этом вопросе, то у него появляется шанс уменьшить стоимость работ и выкроить больше денег на материалы. И, наконец, последний этап согласования — выбор материалов. Здесь, опять же в зависимости от компетентности заказчика, на выбор предлагается целый спектр материалов и комплектующих, предполагающих при выборе целую серию различных компромиссов. После просмотра различных вариантов у заказчика формируется некое видение будущих итогов ремонта с точки зрения состава, общего уровня и качества. Происходит утверждение сторонами составленных планов и смет, вносится необходимая предоплата «за материалы», и для заказчика его участие в ремонте на этом пока что заканчивается.

Для «бригадира» же с этого момента все только начинается. Начинается отчаянная борьба за дополнительную прибыль при условии обеспечения удовлетворенности клиента, т. е. при условии сохранения достаточного минимума потребительских свойств результатов своих трудов. Первым делом повышается уровень использования рабочей силы путем задействования рабочих в других аналогичных проектах — в жертву приносятся оговоренные сроки выполнения ремонта. Другими словами, время заказчика превращается в деньги «бригадира». Второй этап — это упрощение состава работ: вместо закрутить — забить, вместо ободрать — поклеить поверху и т. д. В оптимизацию включаются и рядовые работники, частично, будучи стесненными жесткими временными рамками нескольких одновременно идущих ремонтов, частично — в силу лени и недобросовестности. Третий этап — материалы. Заказчик в основном ориентируется на цены стройматериалов в магазинах и на базаре. «Бригадир» же экономит и на оптовых закупках, и на закупках у «друзей», и на покупке материалов заведомо пониженной сортности, и на прямой подмене оговоренных в смете стройматериалов на менее качественные и более дешевые. Часть материалов появляется вообще одному только «бригадиру» известным путем.

После выполнения ремонта, если заказчик имел неосторожность появиться только к его окончанию, начинается четвертый этап — необходимо с помощью довольно нехитрого набора психологических приемов убедить заказчика, что выполненный ремонт — это как раз то, что он и ожидал увидеть. Если же заказчик проявляет твердость и требует переделки (доработки, замены), то, после небольших эмоциональных обсуждений, «бригадир» с готовностью идет на это. Ведь он заранее планировал расстаться с частью именно дополнительно заработанной прибыли, чтобы потратить ее на доработку, добившись тем самым удовлетворения заказчика. Часто сама доработка является необходимым и заранее запланированным этапом достижения цели.

Может сложиться впечатление, что описанная ранее ситуация имеет явно негативный оттенок. Вовсе нет. Все зависит от размеров такой «оптимизации», которую не надо путать с мошенничеством. Если потребительские свойства обеспечены в полном объеме, а ремонт задержался на разумный и вполне ожидавшийся срок, то все старания «бригадира» по выкраиванию дополнительной прибыли остаются его внутренней жизнью, скрытой от посторонних глаз.

Примерно по такому же сценарию, основанному на простом здравом смысле, происходит использование принципов Target Costing и при промышленной разработке новых видов товаров и услуг, вот только в этом случае все несколько сложнее.

Основы концепции Target Costing

Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль

То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена – Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта. Кроме того, в формуле появилось ключевое слово «целевая», которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок.

Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рис. 1.

Рис. 1. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции

Это процесс обычно проводится в две-три полных итерации и из-за этого очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате, предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами.

Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing (рис. 2.) предполагает более короткий итерационный блок, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Хотелось бы сразу отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания. Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним (а может быть, и у них) применить подходы Target Costing.

Рис 2. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing

Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений Цена — Функции — Качество — Затраты уже после начала производства и продаж нового товара.

Основную идею Target Costing можно сформулировать и по иному. Если в традиционном подходе к разработке нового продукта инженерные и технологические работы совершенно не связаны между собой, то в Target Costing проектирование конструкции и проектирование себестоимости являются неразделяемыми составляющими интегрированного процесса формирования потребительских свойств будущего товара.

Традиционные взаимоотношения между службами в ходе разработки нового продукта обычно складываются настолько неконструктивно, что для их описания даже пришлось ввести в менеджменте соответствующий термин — «работа через стену». Это означает, например, что службы, занятые разработкой нового продукта, и разработчики технологии производства, как бы сидят по разные стороны стены и первые перебрасывают вторым «через стену» уже готовую разработку со словами: «Мы это спроектировали, а вы теперь производите». Взаимоотношения между остальными участниками построены примерно также: «Мы такое сырье закупили, а вы теперь производите», «Мы это произвели, а вы теперь продавайте» и т. д. Каждая служба отрабатывала свои функции и полностью игнорировала дальнейшую судьбу продукта. Для одних итогом работы был комплект чертежей, для других — технологические карты, для третьих — выполненный объем закупок. Как тут не вспомнить знаменитый персонаж А. Райкина: «К пуговицам претензии есть?». О затратах в такой системе не вспоминал никто.

Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой.

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений Target Costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании».

Развернуть картинку в новом окне

Рис. 3. Последовательность действий в концепции Target Costing

Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой.

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений Target Costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании».

Алгоритм Target Costing

Как уже отмечалось, многие процессы в системе Target Costing выполняются параллельно и могут иметь локальные итерации. Поэтому к перечисленным далее действиям необходимо относиться скорее как к необходимому набору операций, последовательность которых может быть несколько изменена (рис. 3).

• Определение рыночной цены продукции. Задействуется весь арсенал средств маркетингового анализа. Если предприятие давно работает с аналогичными товарами, то определение сегмента рынка не составит труда. Продукт позиционируется в своем сегменте, выполняется конкурентный анализ и в итоге появляется понимание двух важнейших величин: базовой цены (target price) продажи продукта конечному потребителю и возможных объемов продаж. На этом этапе обычно сложно добиться точных цифр и эти величины появляются в качестве возможных или достижимых.
• Уточнение требований к функциям и качеству. Уточняется функциональность изделия и уровень качества для отдельных функций и общих характеристик с точки зрения соответствия ожиданиям потребителя (QFD-анализ, «Quality — Function Diagram» — анализ с помощью диаграммы «качество-функция»). Выполняется анализ предпочтений потребителя, влияющих на выбор конкретного товара из ряда сопоставимых.
• Установление целевой прибыли для продукта (target profit) . Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных соображений: дивидендной политики предприятия, требований развития бизнеса, анализа доходности конкурентов, политики продвижения товара на рынке и т. д.
• Определение допустимой себестоимости продукта (allowable cost). Определяется как разница между базовой ценой и целевой прибылью. Для всех последующих расчетов допустимая себестоимость устанавливает предел всех затрат на разработку, производство, продвижение и продажи планируемых объемов разрабатываемого продукта.
• Расчет прямой целевой себестоимости производства продукции (см. таблицу). Этот расчет отражает сложившиеся на данном предприятии и в отрасли особенности системы сбыта аналогичных продуктов, затраты и прибыль каждого из участников сбытовой цепи, систему доставки и хранения товара в сбытовой системе. Если система продаж для разрабатываемого продукта еще не сложилась, то в последующем способ продвижения продукта к покупателю также может стать объектом оптимизации для уменьшения общего уровня затрат. В приведенной таблице расчет выполнен, согласно последовательности накопления затрат по ходу продвижения товара к потребителю. Поэтому целевая прибыль представлена как целевая прибыль производителя и находится в середине расчета. Далее вычитаются затраты, отражающие особенности управления бизнесом на общекорпоративном уровне и на уровне отдельных бизнес-единиц, а также предполагаемые затраты, связанные с разработкой продукта и технологии в пересчете на одну единицу продукта. В итоге расчета получается целевой объем прямых затрат (труд и материалы), за достижение которых и будут бороться конструкторы и технологи. Для того чтобы административные, общие и коммерческие затраты бизнеса также соответствовали общей нацеленности на предельную эффективность использования ресурсов, они должны находиться под управлением общей системы бюджетирования или специализированной системы на основе АВС.
• Функциональная декомпозиция продукта и определение допустимых затрат по каждой функции. Этот шаг основывается на результатах QFD-анализа. Производится распределение прямых целевых затрат по функциям продукта, согласно ожидаемой значимости этих функций для потребителя. Значимость той или иной функции товара может определяться в простейшем случае методом экспертной оценки. Более точную информацию предоставляет опрос или анкетирование потребителей из предполагаемого целевого сегмента. Результаты анкетирования обрабатываются для определения диапазонов и однородности требований, рассчитываются весовые коэффициенты для каждой функции и пропорционально этим коэффициентам выполняется распределение общей суммы прямых целевых затрат. Иногда результатом такого исследования бывает уточнение позиционирования товара.
• Разработка продукта. Разработка ведется с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений: соответствие ограничениям технологического уровня предприятия, системе контроля качества, экологии и повторного использования материалов изделия. Результатом разработки является прототип продукта.
• Оценка затрат по каждой составной части продукта. Для обозначения затрат, калькулируемых при оценке вновь разрабатываемого продукта, применяют специальный термин — дрифтинг-затраты (drifting costs). На этом этапе определяются дрифтинг-затраты для отдельных компонентов (drifting component costs). Итак, по каждому компоненту продукта на основе разработанного прототипа выполняется калькулирование затрат. При этом исходят из действующих норм расхода материалов, поскольку пока что продукт предполагается выпускать в рамках действующего уровня технологии. Для определения закупочных цен на материалы выполняется анализ поставщиков (обычно для ранее использованных материалов такой анализ уже имеется на предприятии). На основании рассчитанных затрат по каждому компоненту для типовых узлов выполняется анализ «Производить или закупать» (Make/Buy Analysis) для определения целесообразности использования аутсорсинга.
• Оценка затрат на реализацию каждой функции товара (drifting function costs — дрифтинг-затраты для функций). Это ответственный и достаточно непростой этап. Понятно, что одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия, и что один из компонентов может выполнять несколько функций. Возникает опасность неверной оценки роли компонентов в реализации функции. Поэтому на этом этапе обычно предлагается дополнительное привлечение различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках коллективных организационных мероприятий: совещаний или заседаний временной рабочей группы. С точки зрения документирования проблема решается составлением таблицы соответствия дрифтинг-затрат функций и дрифтинг-затрат компонентов. Таким образом, выполняется оценка себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия.
• Сравнение допустимых затрат по продукту и по отдельным функциям с соответствующими дрифтинг-затратами. Для того чтобы сделать сравнение более наглядным, выполняется расчет индекса целевых затрат и строится диаграмма целевых затрат. Индекс целевых затрат показывает соотношение двух величин: доли «полезности» компонента (определялась последовательно в шагах 2, 6 и 9) и доли дрифтинг-затрат компонента в дрифтинг-затратах продукта. Индекс целевых затрат показывает соответствие распределения полезности компонентов с точки зрения потребителя и распределения затрат для производства этого компонента. Кроме этого, становится понятным, над совершенствованием каких компонентов необходимо работать на следующей итерации разработки, а стоимость каких компонентов существенно выше их вклада в потребительские свойства товара. Диаграмма целевых затрат строится в координатах «Полезность компонента, в процентах к общей оценке покупателей» (ось Y) и «Доля компонентов в себестоимости всего продукта, в процентах к суммарной себестоимости» (ось X). Точки на диаграмме отражают положение каждого компонента относительно коридора («зоны полезности»), ширина которого задается специальным самостоятельно выбираемым параметром. Значение параметра определяется общим технологическим и инженерным потенциалом предприятия, а также уверенностью в точности понимания пожеланий потребителя.
• Корректировка или перепроектирование продукта. По результатам сопоставления производятся дополнительные исследования, определяется возможность использования компромиссов «желания потребителя — стоимость», возможности снижения цен поставщиков или использования новых технологий. Потребность в перепроектировании или совершенствовании функций возникает практически всегда. Если только продукт не имеет совершенно революционного характера, то получение дрифтинг-затрат ниже уровня допустимых затрат в первом же расчете говорит скорее всего, что вы неверно определили норму прибыли или установили слишком оптимистическую цену реализации.
• Установление целевых затрат. Если в результате нескольких корректировок удалось определить сочетание конструкции и технологии, соответствующее функциональным требованиям, и при этом затраты не превышают допустимых, то можно утверждать этот уровень затрат как целевой и для изделия в целом, и для отдельных компонентов. Соответственно, производственным подразделениям доводятся технология и нормативы, обеспечивающие этот уровень затрат. Отношения с поставщиками необходимо организовать и закрепить на весь период производства целевого количества продукции.
• Производство и непрерывный контроль затрат в процессе производства. Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового продукта, иначе все усилия системы Target Costing будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном менеджменте существует специальная, глубоко разработанная система, для решения этих задач — Kaizen Costing.

На каждом предприятии алгоритм Target Costing имеет особенности, на которые в основном влияют следующие факторы:

• интенсивность конкуренции в целевом сегменте рынка;
• природа покупателей в этом сегменте;
• стратегия компании в области развития своих товаров;
• характеристики продукта;
• стратегия компании в области взаимоотношений с поставщиками.

Таблица. Расчет целевой себестоимости производства

Target Costing и Kaizen Costing

Можно сказать, что Kaizen Costing является прямым продолжением Target Costing в производстве. Однако это утверждение будет верным только в рамках рассматриваемой в статье темы разработки и производства продукции с заранее определенными потребительскими свойствами и себестоимостью. Философия Kaizen гораздо более широка и направлена на повышение эффективности производственных процессов вообще путем постоянного и упорного совершенствования, небольших улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам. Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование производственных процессов вовлечены не только инженерные подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключений.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen позволяет японским менеджерам спокойно относиться к незначительному (3–5%) превышению дрифтинг-затрат над допустимыми при установлении целевых затрат. Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допустимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки изделия и объемов проектных работ.

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприятия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения эффективности прямо на своих рабочих местах.

Хотелось бы напомнить, что Kaizen Costing может функционировать только на предприятиях, на которых система учета затрат позволяет оперативно получать текущие результаты. К сожалению, для большинства отечественных предприятий это будет существенным ограничивающим фактором в применении этой методики. Начинать в любом случае придется с создания эффективной системы учета затрат.

Внедрение Target Costing

Обычно приходится говорить о внедрении Target Costing на предприятиях, на которых десятилетиями складывалась практика работы в рамках традиционных подходов к себестоимости разрабатываемых и уже запущенных в производство товаров. Поэтому при обновлении системы учета затрат необходимо пройти определенную последовательность шагов.

1. Формирование у менеджмента предприятия понимания необходимости перехода к системе Target Costing. Менеджмент должен получить достаточно информации общего характера с особым упором на суть новой концепции, и составить себе ясное представление относительно того, как теперь будет выстроена их работа, какие параметры становятся критическими и нуждаются в особом контроле, в чем отличие новых регламентов работы от привычного распорядка. Наиболее сложным на этом шаге является формирование у менеджмента предприятия понимания приоритета рыночных цен товара.

2. Создается команда поддержки внедрения, определяются роли ее участников, их взаимодействие с менеджерами предприятия, взаимная ответственность, общая программа и график работы команды.

3. В рамках своей программы работы команда конкретизирует требования к общей методологии Target Costing, ориентируясь на особенности своего предприятия. Выполняется достаточно большой объем работ, связанных с составлением проектов регламентов, положений и приказов. В результате, можно говорить о том, что видение менеджеров, образовавшееся на первом шаге, становится уже вполне определенной процедурой.

4. Устанавливаются показатели целевой себестоимости для видов продукции предприятия, основываясь на анализе рыночных ниш, понимании требований потребителей, оценке драйверов затрат, возможных компромиссов между затратами и требованиями к товару, определении эластичности спроса, анализе соотношений объемов и затрат. Все эти данные должны быть совмещены и систематизированы, и в дальнейшем постоянно актуализироваться.

5. Составляется модель затрат продукта. С ее помощью выполняется анализ альтернатив в целях подготовки необходимых для принятия решений данных. На ранней стадии внедрения Target Costing параметрическая модель затрат необходима больше для формирования направлений по оптимизации затрат и в большей степени служит целям обучения и отработки процедур взаимодействия служб предприятия. В дальнейшем, при накоплении опыта и систематизации информации о затратах конкурентов и о лучшей практике в отрасли разрабатывается гораздо более детальная модель, которая все время дополняется и развивается.

6. Проводятся изменения в организации производства, для того чтобы иметь возможность реализовать целевые установки по затратам, при этом обеспечив необходимые потребительские свойства.

7. Один из самых важных шагов — вовлечение в Target Costing поставщиков сырья и материалов. Выбирается состав поставщиков, ценовая политика, требования к качеству и надежности, уровень интеграции с поставщиками.

8. Выполняется последовательный анализ непрямых затрат, и принимаются меры к их сокращению путем реорганизации управленческих процессов, введения бюджетного контроля, сокращения видов деятельности, не приносящих добавку к стоимости продукции, применения АВС-технологии для исследования и обоснования уровня непрямых затрат.

Ключом к успешному внедрению Target Costing и его последующему активному использованию является постоянный мониторинг результатов. Результаты мониторинга обычно оформляются в виде специальных управленческих отчетов.

Программное обеспечение систем Target Costing

Большинство современных методик, связанных с управлением затратами, достаточно адекватно отражены в функциональности многих систем управления предприятиями класса ERP. С автоматизацией расчетов для систем Target Costing все обстоит несколько по-другому. Эта система гораздо ближе к системам автоматизированного проектирования, и в системах управления предприятием она может быть представлена уже только в виде готового набора целевых показателей. Все предварительные расчеты должны выполняться специализированным программным обеспечением.

Очень важно, чтобы программы расчетов и формы итоговых документов точно соответствовали специфике предприятия и разрабатываемого продукта. Поэтому наиболее гибким и доступным из инструментов для организации целевого проектирования себестоимости являются электронные таблицы, например MS Excel. Обычно очередной проект по разработке нового продукта оформляется в виде рабочей книги, состоящей из следующего набора таблиц:

• расчета целевой себестоимости продукта;
• требований и предпочтений покупателя;
• QFD-анализа («домик качества»);
• функций продукта;
• свойств прототипа;
• сравнения дрифтинг-затрат и допустимых затрат;
• матрица выбора концепции продукта;
• компонентов изделия;
• «функции-компоненты-затраты»;
• анализа и определения целевых затрат для компонентов и изделия в целом;
• таблица и диаграммы отслеживания достижения целевых показателей.

Организация и программирование расчетов для этих таблиц по сложности не отличается от программирования традиционных экономических задач.