Автор: Ю.Ю. МАКАРОВА, аттестованный аудитор
Источник: Журнал "Новое в бухгалтерском учете и отчетности" №2-2009
Дата публикации: 20 Октября 2009
Нередко главный бухгалтер при составлении пояснительной записки ограничивается двумя-тремя страницами. Однако если внимательно прочитать нормативные акты по бухгалтерскому учету, можно увидеть, что сведения, подлежащие раскрытию в пояснительной записке, никак не могут уложиться в столь скромные рамки. Рассмотрим, какая информация подлежит отражению в пояснениях.
Пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности всех организаций, за исключением бюджетных и общественных (объединений) и их структурных подразделений, не ведущих предпринимательской деятельности и не имеющих оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества. На это указано в ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности1 (далее — Указания) также установлено, что пояснительную записку вправе не составлять субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности.
Для удобства составления и восприятия пояснительную записку можно разбить на разделы, например:
Рассмотрим содержание каждого из разделов.
В первую очередь в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию (п. 31 ПБУ 4/992):
В данный раздел также включается информация о количестве акций, выпущенных акционерным обществом (АО) и полностью оплаченных, а также о неоплаченных или оплаченных частично. Кроме того, нужно указать данные о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности АО, его дочерних и зависимых обществ (п. 27 ПБУ 4/99).
Указания требуют раскрывать в пояснительной записке краткую характеристику деятельности организации (обычных видов, текущей, инвестиционной и финансовой), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Иными словами, соответствующую информацию, полезную для составления более полной и объективной картины финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности за отчетный период и изменений в ее финансовом положении.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Также в записке необходимо указать причины изменений, оценить их последствия в денежном выражении и дать указание на то, что скорректированы включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному.
Следует раскрыть и принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В частности, способы амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. В записке нужно сообщить и о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.
Положение по бухгалтерскому учету 4/99 требует представить в составе пояснительной записки организации сведения о фактах несопоставимости данных бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, с данными за отчетный период, о корректировках входящих остатков и причинах таких корректировок. Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о существенных изменениях принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним вместе с указанием причин, вызвавших эти изменения.
Расшифровка отдельных показателей отчетности может включать в себя описания и числовые расшифровки, обязанность по раскрытию которых установлена различными положениями по бухгалтерскому учету. Например, в части доходов в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, необходимо включить следующие данные (п. 13 ПБУ 9/993):
В части основных средств в данном разделе следует раскрыть информацию (п. 32 ПБУ 6/014):
По нематериальным активам в пояснительной записке нужно отразить такую информацию (п. 41 ПБУ 14/20075):
В части материально-производственных запасов (МПЗ) раскрывается информация (п. 27 ПБУ 5/016):
По финансовым вложениям в пояснительной записке следует описать (п. 42 ПБУ 19/027):
?последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
В части курсовых разниц следует указать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату (п. 22 ПБУ 3/20068). Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то его раскрывают в бухгалтерской отчетности. Кроме того, отдельно отображается величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате:
В части расчетов по налогу на прибыль организаций при наличии постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/029):
Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) является по договору заказчиком указанных работ, то в соответствии с требованиями п. 16 ПБУ 17/0210 в пояснительной записке отражается информация о сумме расходов:
С вступлением в силу ПБУ 11/200811 изменились правила раскрытия в отчетности информации об аффилированных лицах. Первым новшеством этого ПБУ явилось то, что раскрывать информацию о связанных сторонах теперь обязаны не только акционерные общества, но и все остальные коммерческие организации. При составлении отчетности за 2008 г. необходимо учитывать новые правила, которые требуют показывать следующую информацию по каждой связанной стороне (если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами):
Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо либо юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Еще одним новшеством стал порядок раскрытия информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых организацией основному управленческому персоналу. Для такого персонала в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):
Нередко организации, составляя годовую бухгалтерскую отчетность, забывают о том, что в нее включаются не только операции, происшедшие до 31 декабря, но и некоторые последующие события. В пояснительной записке следует раскрывать информацию о таких событиях, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, в том числе краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, то в пояснительной записке следует это указать (п. 11 ПБУ 7/9812). Примерами событий в организации после отчетной даты, которые необходимо отразить в пояснительной записке, могут быть:
Одним из часто забываемых разделов пояснительной записки является тот, который описывает условные факты хозяйственной деятельности. Напомним: ими являются имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Иными словами, возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно либо несколько неопределенных событий (п. 3 ПБУ 8/0113). Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. К условным относятся обязательства:
По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую краткую информацию:
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в пояснительной записке отражается сумма резерва:
Информацию об условных активах следует раскрывать в пояснительной записке, только если существует высокая вероятность, что организация их получит.
Кроме рассмотренных данных в пояснительной записке должны отражаться согласно установленным правилам сведения:
Помимо этой информации, являющейся обязательной при наличии соответствующих фактов в деятельности организации, пояснительная записка может содержать любые другие сведения, повышающие полезность отчетности для ее пользователей.
1Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
2Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.
3Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
4Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
5Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
6Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
7Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.
8Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.
9Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
10Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.
11Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н.
12Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.
13Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.