1. Общие положения.
- Система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе, включает надзор и проверку:
- соблюдения требований законодательства;
- точности и полноты документации бухгалтерского учета;
- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
- предотвращения ошибок и искажений;
- исполнения приказов и распоряжений;
- обеспечения сохранности активов.
Система внутреннего контроля включает в себя:
- систему бухгалтерского учета;
- контрольную среду;
- отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета – это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.
Контрольная среда – понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:
- стиль и основные принципы управления организацией;
- организационную структуру организации;
- распределение ответственности и полномочий;
- кадровую политику и практику;
- порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
- порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;
- согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.
Средства внутреннего контроля – составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. В Приложении приведены примеры средств внутреннего контроля.
Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:
- хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
- все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;
- доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;
- отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.
Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля как:
- проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;
- проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;
- арифметическая проверка правильности расчетов;
- проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам), по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;
- проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;
- инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;
- сверка расчетов;
- выверка данных синтетического и аналитического учета;
- проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;
- проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;
- физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;
- отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).
Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:
- высокая;
- средняя;
- низкая.
Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. Отдельные аспекты оценки надежности контрольной среды могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на стратегию аудита и на особенности применения аудиторских процедур.
В общем случае, оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность контрольной среды, как «низкая» приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, «высокая» оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно снизить долю проверок по существу.
По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности и (или) препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
- высокой степени надежности соответствует низкий риск;
- средней степени надежности соответствует средний риск;
- низкой степени надежности соответствует высокий риск.
2. Организация работы аудитора.
- Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:
- общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
- первичная оценка надежности контрольной среды;
- первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;
- подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.
- Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации. Результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля отражаются в Бланке III-A «Данные по планированию аудита».
- Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляется первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.
- Процедура первичной оценки надежности контрольной среды документируется в Бланке III-H «Оценка степени надежности контрольной среды».
- Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора допустимо выбрать две смежные оценки, например: «среднее» и «низкое». При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.
- Итоговая оценка надежности контрольной среды отражается в Бланке III-A «Данные по планированию аудита».
- Первичная оценка надежности средств внутреннего контроля дается на основании данных Бланка III-G «Описание и оценка средств внутреннего контроля».
- В Бланке III-G описываются только те средства внутреннего контроля, на которые аудитор планирует опереться и, соответственно, проводить аудиторские процедуры по существу менее детально и (или) более выборочно.
- В Бланке III-G под присвоенными номерами приводятся утверждения (предпосылки), относящиеся к разделу/статье бухгалтерской отчетности.
- Утверждение (предпосылка) по бухгалтерской отчетности – это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.
- Утверждения (предпосылки) охватывают следующие категории аудиторских доказательств:
- существование;
- возникновение;
- полнота;
- права и обязательства;
- стоимостная оценка;
- измерение;
- представление и раскрытие.
Под утверждениями (предпосылками) понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств.
Утверждение «существование» относится к подтверждению того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерской отчетности. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.
Утверждение «возникновение» относится к подтверждению того, что события (операции) отраженные в бухгалтерском учете в виде оборотов действительно имели место в течение отчетного периода.
Утверждение «полнота» связано с подтверждением того, что у организации отсутствуют активы, пассивы, операции, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.
Утверждение «права и обязательства» относится к подтверждению прав собственности и других вещных прав организации на имущество и подтверждению обязательственных прав в отношении организации.
Утверждение «стоимостная оценка» относится к подтверждению того, что активы и пассивы организации оцениваются в соответствии с положениями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики.
Утверждение «измерение» относится к подтверждению того, что операции отражены в правильной сумме и в надлежащем периоде времени.
Утверждение «оформление и раскрытие» относится к подтверждению того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
В графе «Описание средств внутреннего контроля» дается описание средств осуществления внутреннего контроля (ключевых контрольных процедур) в отношении каждого из утверждений:
- каким образом и кем инициируется операция;
- какие первичные учетные документы, бухгалтерские счета и учетные записи, задействованы при данной операции;
- каким образом осуществляется обмен информацией об операциях (включая информацию, генерированную компьютером), между учетными регистрами и бухгалтерской отчетностью.
Описание средств внутреннего контроля, как правило, должно присутствовать в Бланке III-E «Описание системы бухгалтерского учета».
Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от «низкая», то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.
3. Особенности изучения и описания системы внутреннего контроля в субъектах малого бизнеса.
- При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся, по мнению аудитора, к субъектам малого бизнеса необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов.
- Общим допущением является то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.
- Документирование изучения и оценки системы внутреннего контроля для субъектов малого бизнеса может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием средних и крупных организаций.
- Для этих субъектов возможно:
- ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля в Бланке III-A;
- описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в Бланке III-A и дать оценку надежности контрольной среды в Бланке III-H.
Если аудитор принимает решение о возможности при проверке статей (разделов) бухгалтерской отчетности опереться на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить Бланк III-G.
Аргументация выбора решения об изучении системы внутреннего контроля в упрощенном виде должна быть приведена в Бланке III-A.
Все необходимые Бланки можно скачать Здесь
Приложение.
Примеры средств внутреннего контроля.
- Разрешительные подписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах.
- Подпись главного (старшего) бухгалтера на проверенном им журнале-ордере.
- Подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в нескольких экземплярах под копирку.
- Сплошная нумерация создаваемых документов.
- Регистрация документов в специальных журналах.
- Подшивка копий документов в специальные папки.
- Надлежаще организованный документооборот.
- Встречные взаимопроверки бухгалтерских записей.
- Сверки расчетов.
- Инвентаризация.
- Внутренняя ревизия.
- Периодический анализ состояния активов и расчетов.