Методические рекомендации Изучение системы внутреннего контроля клиента

1. Общие положения.

1. Система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе, включает надзор и проверку:

• соблюдения требований законодательства;
• точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращения ошибок и искажений;
• исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечения сохранности активов.

Система внутреннего контроля включает в себя:

• систему бухгалтерского учета;
• контрольную среду;
• отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета – это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда – понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:

• стиль и основные принципы управления организацией;
• организационную структуру организации;
• распределение ответственности и полномочий;
• кадровую политику и практику;
• порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
• порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;
• согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля – составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. В Приложении приведены примеры средств внутреннего контроля.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:

• хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
• все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;
• доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;
• отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.

Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля как:

• проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;
• проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;
• арифметическая проверка правильности расчетов;
• проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам), по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;
• проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;
• инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;
• сверка расчетов;
• выверка данных синтетического и аналитического учета;
• проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;
• проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;
• физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;
• отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:

1. высокая;
2. средняя;
3. низкая.

Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. Отдельные аспекты оценки надежности контрольной среды могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на стратегию аудита и на особенности применения аудиторских процедур.

В общем случае, оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность контрольной среды, как «низкая» приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, «высокая» оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно снизить долю проверок по существу.

По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности и (или) препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

1. высокой степени надежности соответствует низкий риск;
2. средней степени надежности соответствует средний риск;
3. низкой степени надежности соответствует высокий риск.

2. Организация работы аудитора.

1. Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:
1. общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
2. первичная оценка надежности контрольной среды;
3. первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;
4. подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.
2. Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации. Результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля отражаются в Бланке III-A «Данные по планированию аудита».
3. Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляется первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.
4. Процедура первичной оценки надежности контрольной среды документируется в Бланке III-H «Оценка степени надежности контрольной среды».
5. Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора допустимо выбрать две смежные оценки, например: «среднее» и «низкое». При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.
6. Итоговая оценка надежности контрольной среды отражается в Бланке III-A «Данные по планированию аудита».
7. Первичная оценка надежности средств внутреннего контроля дается на основании данных Бланка III-G «Описание и оценка средств внутреннего контроля».
8. В Бланке III-G описываются только те средства внутреннего контроля, на которые аудитор планирует опереться и, соответственно, проводить аудиторские процедуры по существу менее детально и (или) более выборочно.
9. В Бланке III-G под присвоенными номерами приводятся утверждения (предпосылки), относящиеся к разделу/статье бухгалтерской отчетности.
10. Утверждение (предпосылка) по бухгалтерской отчетности – это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.
11. Утверждения (предпосылки) охватывают следующие категории аудиторских доказательств:

• существование;
• возникновение;
• полнота;
• права и обязательства;
• стоимостная оценка;
• измерение;
• представление и раскрытие.

Под утверждениями (предпосылками) понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств.

Утверждение «существование» относится к подтверждению того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерской отчетности. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.

Утверждение «возникновение» относится к подтверждению того, что события (операции) отраженные в бухгалтерском учете в виде оборотов действительно имели место в течение отчетного периода.

Утверждение «полнота» связано с подтверждением того, что у организации отсутствуют активы, пассивы, операции, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.

Утверждение «права и обязательства» относится к подтверждению прав собственности и других вещных прав организации на имущество и подтверждению обязательственных прав в отношении организации.

Утверждение «стоимостная оценка» относится к подтверждению того, что активы и пассивы организации оцениваются в соответствии с положениями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики.

Утверждение «измерение» относится к подтверждению того, что операции отражены в правильной сумме и в надлежащем периоде времени.

Утверждение «оформление и раскрытие» относится к подтверждению того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В графе «Описание средств внутреннего контроля» дается описание средств осуществления внутреннего контроля (ключевых контрольных процедур) в отношении каждого из утверждений:

• каким образом и кем инициируется операция;
• какие первичные учетные документы, бухгалтерские счета и учетные записи, задействованы при данной операции;
• каким образом осуществляется обмен информацией об операциях (включая информацию, генерированную компьютером), между учетными регистрами и бухгалтерской отчетностью.

Описание средств внутреннего контроля, как правило, должно присутствовать в Бланке III-E «Описание системы бухгалтерского учета».

Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от «низкая», то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.

3. Особенности изучения и описания системы внутреннего контроля в субъектах малого бизнеса.

1. При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся, по мнению аудитора, к субъектам малого бизнеса необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов.
2. Общим допущением является то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.
3. Документирование изучения и оценки системы внутреннего контроля для субъектов малого бизнеса может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием средних и крупных организаций.
4. Для этих субъектов возможно:

• ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля в Бланке III-A;
• описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в Бланке III-A и дать оценку надежности контрольной среды в Бланке III-H.

Если аудитор принимает решение о возможности при проверке статей (разделов) бухгалтерской отчетности опереться на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить Бланк III-G.

Аргументация выбора решения об изучении системы внутреннего контроля в упрощенном виде должна быть приведена в Бланке III-A.

Все необходимые Бланки можно скачать Здесь

Примеры средств внутреннего контроля.

1. Разрешительные подписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах.
2. Подпись главного (старшего) бухгалтера на проверенном им журнале-ордере.
3. Подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в нескольких экземплярах под копирку.
4. Сплошная нумерация создаваемых документов.
5. Регистрация документов в специальных журналах.
6. Подшивка копий документов в специальные папки.
7. Надлежаще организованный документооборот.
8. Встречные взаимопроверки бухгалтерских записей.
9. Сверки расчетов.
10. Инвентаризация.
11. Внутренняя ревизия.
12. Периодический анализ состояния активов и расчетов.