Автор: Надежда Горицкая, консультант, член Совета Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины, профессор
Источник: журнал « »
Дата публикации: 15 Мая 2007
Порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство, устанавливается международным стандартом финансовой отчетности I.A.S. 11 «Договоры на строительство», в редакции 1993 г., с изменениями 1999 г., применяется с 1 января 2000 г. Стандарт должен применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. На первый взгляд кажется, что стандарт нужен только в строительных организациях. На самом деле он также важен и во всех других организациях и предприятиях, поскольку дает основные понятия установления договорных отношений между заказчиком и подрядчиком, определяет порядок формирования цены и себестоимости строительных работ, систему расчетных взаимоотношений и т. д.
Под договором на строительство понимается контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.
Договор на строительство (строительный контракт) может заключаться как для сооружения одного объекта (например: моста, здания, дамбы, трубопровода, дороги, судна или туннеля), так и для строительства ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному назначению или использованию; примером тому могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других сложных основных средств.
К строительным договорам относятся:
Договоры на строительство могут составляться по-разному но они подразделяются на договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс».
Договор с фиксированной ценой — это договор, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.
Договор «затраты плюс» — это договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат.
Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора «затраты плюс» с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику нужно определить, когда отражать выручку и затраты по договору на строительство.
Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору на строительство,— это нетто-величина понесенных затрат плюс признанные прибыли и минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета.
Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору на строительство,— это нетто-величина: понесенных затрат плюс признанные прибыли и минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору на строительство. Примерами отклонения являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков договора. Отклонение изменяет сумму выручки по договору на строительство, если:
Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть в результате, например, задержек по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, и спорных отклонений в работе по договору на строительство. Оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в выручку по договору на строительство только в тех случаях, когда переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию; и сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены.
Например, договор может предусматривать поощрительные платежи строительной . организации за досрочное завершение работ по договору на строительство. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору на строительство, когда договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения, и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены; и если величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов. Промежуточ –
ные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выполненные по договору на строительство, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет.
Авансами называются суммы, полученные строительной организацией до выполнения соответствующей работы.
Обычно требования стандарта применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров, для того чтобы отразить сущность договора или группы договоров.
Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если выполнены все следующие требования:
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта
по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта.
Строительство дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
Выручка по договору на строительство должна включать:
Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Расчетные оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. Например:
Затраты по договору на строительство должны включать:
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
Эти затраты могут быть уменьшены на величину случайного дохода, не включенного в общую выручку по договору на строительство, например, дохода от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения договора.
Затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство, в целом, и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:
Подобные затраты распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы строительства включают затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате персонала. Затраты, которые в общем относятся к деятельности по договору на строительство и могут быть отнесены на конкретный договор, также включают затраты по использованию заемных средств, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в Международном стандарте I.A.S. 23 «Затраты по займам».
Затраты, которые заказчик несет непосредственно по условиям договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров на строительство, не могут быть отнесены на договор на строительство. К таким затратам относятся следующие:
Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор на строительство за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что договор будет получен. Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения договора, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство, если последний получен в последующем периоде.
Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору на строительство должен немедленно признаваться в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.
При установлении фиксированной цены, результат по договору на строительство может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
При использовании договора «затраты плюс» результат по договору на строительство может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
Признание выручки и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство называется методом «по доле выполненных работ». Согласно этому методу выручка по договору соотносится с затратами, понесенными в процессе достижения определенной стадии завершенности, при этом в отчетности представляется информация о выручке, расходах и прибыли, которые могут быть отнесены на завершенную часть работ. Этот метод представляет полезную информацию о продвижении работы по договору на строительство и результатах деятельности за период.
Согласно методу «по доле выполненных работ», выручка по договору на строительство отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты по договору на строительство обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда выполнялась работа, к которой они относятся. Однако любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору сверх суммарной выручки по нему немедленно признается в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.
Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.
Результат строительного договора может быть оценен надежно только в том случае, если существует вероятность, что компания получит экономические выгоды от него. Однако, когда в отношении собираемости суммы, уже включенной в выручку по договору на строительство и уже отраженной в отчете о прибылях и убытках, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, учитывается как расход, а не как корректировка суммы выручки по договору на строительство.
Как правило, компания может провести надежную оценку после заключения договора, который устанавливает:
Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора она проверяет и при необходимости пересматривает расчетные оценки сумм выручки и затрат по договору на строительство. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат договора не может быть надежно оценен,
Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.
Когда стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на дату составления отчета, в них включаются только те затраты по договору на строительство, которые отражают выполненную работу. Примеры затрат по договору на строительство, не отражающих степень выполненной работы, следующие:
Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены. Затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.
Ожидаемый убыток по договору на строительство должен немедленно признаваться в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.
На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат договора не может быть оценен надежно, может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору на строительство будет превышать общую сумму выручки по этому договору. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору над общей выручкой по этому договору немедленно признается в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.
Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примеры обстоятельств, в которых вероятность того, что понесенные по договору на строительство затраты будут возмещены, может отсутствовать, и в которых их нужно признавать немедленно в качестве расхода, включают договоры, которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть их юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом.
Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата договора, исчезают, выручка и расходы, связанные с договором на строительство, должны признаваться в соответствии со стадией завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Когда вероятно, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом. Величина такого убытка определяется независимо от того, начались ли работы по договору на строительство или нет, на какой стадии находится выполнение работ, и от величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
Метод «по доле выполненных работ» применяется на кумулятивной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору на строительство. Поэтому эффект изменения в расчетной оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в расчетных оценках ретроспективно, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие. Измененные расчетные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах.
В финансовой отчетности строительная компания должна раскрывать:
Для незавершенных контрактов, то есть, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующее:
Кроме того, компания должна показывать в отчетности в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство, и в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.
Также строительная компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с Международным стандартом I.A.S. 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.