Государственным органам важно знать, откуда берется разница между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. Сумма налога в бухучете должна отличаться от суммы в налоговом учете на вполне понятную величину, которая имела бы название, определенное в учетной политике предприятия.
Приказом Министерства финансов Украины № 1316 от 29 декабря 2006 г. «Об утверждении Положения о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета», зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 60/13327 от 24 января 2007 г. в соответствии с частью второй статьи 3 и статьи 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» сделаны серьезные изменения в П©БО 17. Регистрация в Минюсте Украины практически означает обязательность его исполнения, а значит и обязательность ежемесячного учета налоговых разниц, изменения в учетных регистрах и введения дополнительных аналитических таблиц, а также составления новой дополнительной формы (Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета) в годовой финансовой отчетности.
Утвержденное Положение о порядке расчета налоговых разниц, по данным бухгалтерского учета, применяется предприятиями-плательщиками налога на прибыль, определенных в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», кроме банков, страховщиков, неприбыльных учреждений и организаций и определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения валовых доходов, валовых расходов, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия указанной информации в финансовой отчетности, а также устанавливает общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета. Положение (стандарт) 17 применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности, которые в соответствии с законодательством являются плательщиками налога на прибыль.
В Положении используются термины, применяемые в тексте Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 353 от 28.12.2000 г., зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины под № 47/5238 от 20.01.2001 г. Однако оогласно приказу Министерства финансов Украины № 1176 от 11 декабря 2006 г., зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины под № 1342/13216 от
21 декабря 2006 г. в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденном приказом Министерства финансов Украины № 353 от 28 декабря 2000 года и зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины под № 47/5238 от 20 января 2001 года, слова «временная разность», «временная разность, которая подлежит вычитанию», «временная разность, которая подлежит налогообложению» заменены словами «временная налоговая разность», «временная налоговая разность, которая подлежит вычитанию», «временная налоговая разность, которая подлежит налогообложению».
Дополнительно приказом Министерства финансов Украины №45 от 29 января 2007 г. «Об утверждении Методических рекомендаций о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» без регистрации в Министерстве юстиции Украины разработаны на основании норм Положения о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 1316 от 29.12.2006 г. и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины № 60/13327 от 24.01.2007 г., и утверждены Методические рекомендации о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, не имеющие обязательного характера, особенно если учесть требования п. 5 Положения. В то же время нельзя не признать, что использование их указаний в уже имеющихся регистрах учета во многом облегчит работу предприятия по составлению изменений в учетную политику и заполнению годовой финансовой отчетности. Облегчит это в значительной мере и проверку достоверности отчетности. П. 17 Положения предусматривается, что предприятия могут применять регистры бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные Министерством финансов Украины. Регистры предназначены для систематизации данных бухгалтерского учета для составления финансовой отчетности, Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины № 143 от 29.03.2003 г. и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины под № 271/7592 от 08.04.2003 г.. Перечень регистров бухгалтерского учета налоговых разниц может дополняться предприятием в случае внесения изменений в законодательство с целью накопления и обобщения в бухгалтерском учете в необходимом разрезе информации для составления Расчета, Отчета о финансовых результатах (приложение к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденному приказом Министерства финансов Украины № 87 от 31.03.99 г. и зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины под № 397/3690 21.06.99 г.) и для определения расходов (доходов) по налогу на прибыль.
Следует отметить, что главным назначением составления этих документов является желание государственных органов знать, почему и откуда берется разница между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете, а также добиться того, чтобы налог на прибыль в бухучете отличался от налога на прибыль для налогообложения на вполне понятные суммы, которые имели бы название, определенное в учетной политике.
Ни Положение, ни Методические рекомендации не изменяют требований законодательства о налогообложении прибыли, поэтому п. 1 Положения определяет, что Порядок расчета объекта налогообложения, состав валовых доходов и валовых расходов определены Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Порядком составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины № 143 от 29.03.2003 г. и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 271/7592 08.04.2003 г.
Однако п. 2 Положения устанавливается и новшество для налогообложения: валовые доходы и валовые расходы рассчитываются по данным бухгалтерского учета путем корректировки доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, на налоговые постоянные и временные разницы.
До этого требования валовые доходы и валовые расходы можно было вообще считать отдельно от бухучета. Теперь же сначала необходимо отразить все расходы и доходы в бухучете, затем в этих же регистрах отразить налоговые постоянные и временные разницы, а потом составить декларацию по налогу на прибыль. Это означает, что налоговая служба будет проверять и расходы в учете, и правильность определения налоговых постоянных и временных разниц, и поквартально придется фактически (и нарастающим итогом) составлять тот расчет, который предусмотрен формально только для годовой финансовой отчетности.
При этом не изменилась система учета доходов и расходов предприятия. Учет доходов предприятия осуществляется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденным приказом Министерства финансов Украины № 290 от 29.11.99 г. и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 860/4153 14.12.99 г. Учет расходов осуществляется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Затраты», утвержденным приказом Министерства финансов Украины № 318 от 31.12.99 г. и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 27/4248 от 19.01.2000 г., Положением (стандартом) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденным приказом Министерства финансов Украины № 205 от 28.04.2001 г. и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 433/5624 21.05.2001 г., Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины № 291 от 30.11.99 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины под № 893/4186 21.12.99 г. Аналитический учет запасов ведется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины № 246 от 20.10.99 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 751/4044 от 02.11.99 г.
Налоговой разницей согласно п. 4 Положения признается разница, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве. Она может носить временный и постоянный характер. Временная налоговая разница возникает в отчетном периоде в результате различий в учете и налогообложении, которые различаются не по сути, а только во времени, и аннулируется в последующих отчетных периодах:
Полного перечня с конкретными названиями видов временной налоговой разницы в тексте Положения не содержится.
Постоянной налоговой разницей признается разница, которая не аннулируется в последующих отчетных периодах:
Полного перечня с конкретными названиями видов постоянной налоговой разницы в тексте Положения также не содержится.
Более того, перечень постоянных и временных налоговых разниц, на суммы которых осуществляется корректировка доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, который приведен в настоящем Положении, не является исчерпывающим и может дополняться (изменяться) предприятием в соответствии с его особенностями для соблюдения всех норм бухгалтерского учета и налогового законодательства и обеспечения достоверных данных Расчета.
Согласно пп. 5,6 Положения, предприятие самостоятельно выбирает формы учетных регистров. В то же время форма учетных регистров должна обеспечивать накопление следующей информации:
Для накопления указанной информации требуется детализация данных отдельных синтетических счетов и аналитических данных, по которым формируются постоянные и временные разницы. Информация для составления Расчета формируется в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно.
Это означает не что иное, как ежемесячный бухгалтерский учет валовых расходов и валовых доходов с определением постоянных и временных разниц в регистрах бухгалтерского учета, а также поквартальное их накопление для целей налогообложения.
Расчет подписывается главным бухгалтером предприятия или другим лицом, определенным владельцем (владельцами) и уполномоченным органом, который осуществляет руководство предприятием, и руководителем.
Расчет за отчетный год является приложением к Примечаниям к годовой финансовой отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов Украины № 302 от 29.11.2000 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 904/5125 от 11.12.2000 г.
Информация о доходах, расходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль, необходимая для составления финансовой отчетности, формируется в порядке, определенном настоящим Положением, с учетом ограничений пунктов 7, 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль». Этими ограничениями предусмотрено следующее:
1. П. 7. Отсроченное налоговое обязательство признается в случае наличия временных налоговых разниц, которые подлежат налогообложению, за исключением:
а) гудвилла, если его амортизация налоговым законодательством не предусмотрена;
б) первоначального признания актива или обязательство в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), которые не влияют на учетную и налоговую прибыль (убыток).
Временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению и являются следствием финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым обязательством за исключением: если материнское (холдинговое) предприятие, инвестор или участник совместного предприятия определяет и контролирует время аннулирования временной налоговой
разницы; если нельзя ожидать аннулирования временной налоговой разницы на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса.
2. П. 9. Отсроченный налоговый актив не признается, если он возникает вследствие:
а) отрицательного гудвилла, который возникает вследствие объединения предприятий, согласно Положению бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий»;
б) первоначального признания актива или обязательство в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), которые не влияют на учетную и налоговую прибыль (убыток).
Отсроченные налоговые активы и отсроченные обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 14–18 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», определяющими следующий порядок отображения активов и обязательств по налогу на прибыль в финансовой отчетности.
Соглаcно Положению, постоянные и временные налоговые разницы, которые возникают в результате несоответствия критериев и оценки расходов, накапливаются на протяжении всего года. Для обеспечения расчета постоянных и временных налоговых разниц аналитический учет должен вестись с соблюдением таких требований:
В графе 3 «Источник информации (номера или названия регистров бухгалтерского учета)» приводятся данные о регистрах, в которых отражена информация о доходах и расходах предприятия с определением постоянных и временных налоговых разниц. Регистры бухгалтерского учета должны иметь номер, название, период регистрации хозяйственных операций и т. п.
В случае осуществления видов деятельности, которые подлежат патентованию, предприятие выделяет в регистрах бухгалтерского учета необходимую информацию в соответствии с пунктом 16.3 статьи 16 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в частности доходы, полученные от таких видов деятельности.
Ведомости и таблицы составляются ежемесячно. Следует отметить, что на субъекты малого предпринимательства данное Положение распространяться не должно, поскольку в ф. 1 – и 2-м не предусмотрено отражение отсроченных налоговых активов и обязательств. Однако в Положении определяется, что оно применяется всеми предприятиями-плательщиками налога на прибыль. Косвенно это подтверждено и в Методических рекомендациях, поскольку субъекты малого предпринимательства, которые являются плательщиками налога на прибыль, и применяют упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов Украины № 186 от 1904.2001 г, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины под № 389/5580 05.05.2001 г, могут составлять регистры, предусмотренные Методическими рекомендациями, с обозначением в свободных графах номеров счетов указанного Плана счетов.