Автор: Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ», член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, канд. экон. наук,
Медведева Т.В., генеральный директор ЗАО «Аудит БТ»
Источник: журнал « »
Дата публикации: 25 Апреля 2008
Налоговое планирование, оптимизация и даже минимизация — вот темы, которые не сходят со страниц массовых изданий экономического и юридического профиля. Практически все публикации так или иначе преследуют одну цель: дать налогоплательщикам конкретные практические советы, как меньше заплатить налогов. По мнению авторов, цель налогового планирования — не снижать всеми способами (как легальными, так и незаконными) налоговое бремя, а не допустить иммобилизации денежных средств на возможные налоговые санкции, вернуть которые можно только в судебном порядке. Иными словами, нужно четко определить, какие налоги следует платить в конкретной хозяйственной ситуации.
Налоговое планирование (в отличие от прогнозирования) — это не только анализ налоговых последствий тех или иных сделок и хозяйственных операций, но и активные действия для достижения желаемого результата (не выходя, однако, за границы допустимого). В этой статье не будет советов, как меньше заплатить налогов. На взгляд авторов, налоговое планирование — это творческий процесс, конечной целью которого является исчисление оптимальной суммы налогов для того или иного налогоплательщика в конкретных условиях хозяйствования в определенный период времени.
И этот искомый оптимум находится между минимумом, которого можно достичь, занимаясь пресловутой минимизацией налогов, и максимумом, который желают получить налоговые органы, проводя контрольные мероприятия. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 5 ноября 2004 г. по делу № КА-А4-/10061-04 констатировал, что любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов хотя и увеличивает налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству. В итоге налоговой службе так и не удалось реализовать свою заветную мечту и приравнять прибыль к выручке.
Перечислим основные принципы налогового планирования при заключении сделок:
Приведенные принципы требуют наличия в организации ответов на следующие вопросы:
Ответы желательно зафиксировать письменно в любой форме (докладная или служебная записка; протокол заседания дирекции; материалы конкурсной или тендерной комиссии; протокол выбора поставщика; технико-экономическое обоснование и т.п.). В случае рассмотрения налогового спора в суде именно эти письменные доказательства, будучи приобщены к делу, во многом определят положительное для налогоплательщика решение суда. Устные же свидетельские показания, как правило, суды рассматривают с подачи налоговых органов для изобличения налогоплательщиков в использовании схем ухода от налогов.
Тем не менее даже при налоговом планировании налоговые риски неизбежны. Впрочем, риск присущ предпринимательской деятельности как таковой (ст. 2 Гражданского кодекса РФ). В этом случае налоговое планирование может обеспечить защиту позиций организации по всем спорным моментам, которые далее и проанализируем.
Рассмотрим несколько практических ситуаций, в которых налоговые органы стремятся изменить правовые последствия сделок.
Неправильная правовая квалификация налогоплательщиком договоров расценивается судами как действие, направленное на незаконное уклонение от обязанности по уплате налогов (Постановление ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. по делу № Ф09-3056/05-С7). Таким образом, при заключении любого гражданско-правового договора следует помнить, что каждая неточность или двусмысленность в договоре может быть причиной его возможной переквалификации налоговым органом.
Фиктивность договорных отношений выявляется судом при проверке фактических обстоятельств сделки. По мнению судов, о фиктивности могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:
Понятие «деловая цель» уже давно присутствует в правоприменительной практике. Достаточно упомянуть Определение ВАС РФ от 26 ноября 2007 г. № 15532/07, Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Сформулированная судами высшей инстанции концепция деловой цели активно применяется судами. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 2 августа 2005 г. по делу № Ф09-3217/05-С7 указал: «Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия».
Наличие (отсутствие) деловой цели сделки можно установить, ответив на вопрос: «Зачем заключается данная сделка?» Однако зачастую деловая цель конкретной сделки может оказаться не столь очевидной, поэтому в суде придется доказывать ее наличие.
Пример 1. Инспекция отказала в возмещении НДС налогоплательщику, посчитав его недобросовестным. К такому выводу проверяющие пришли, основываясь на ряде обстоятельств:
Соглашаясь с налоговым органом, суд отметил, что анализ заключенных налогоплательщиком договоров свидетельствует об отсутствии деловой разумной цели и экономического смысла проведения этих сделок.
Постановление ФАС Уральского округа
от 29 октября 2007 г.
по делу № Ф09-8821/07-С2
Пример 2. Налоговый орган указал на отсутствие у налогоплательщика (молочный комбинат) экономической оправданности рекламных расходов, поскольку реализация продукции производилась только одному оптовому покупателю.
Суд не согласился с инспекцией, отметив, что нормами НК РФ отнесение рекламных расходов не ставится в зависимость от количества покупателей готовой продукции. Экономической целью размещения рекламы для лица, производящего товар, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю.
Рекламные расходы экономически обоснованны, если связаны с уставной деятельностью налогоплательщика: производство и реализация продуктов питания. Налогоплательщик является производителем рекламируемого товара, соответственно он заинтересован в продвижении товара на рынке и затраты на рекламу экономически оправданны.
Постановление ФАС Московского округа
от 18 февраля 2005 г.
по делу № КА-А40/453-05
Осмотрительность при выборе контрагента
Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления № 53 констатирует: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что:
Возникает вполне закономерный вопрос: в чем же заключается должная осмотрительность и осторожность? В Определении ВАС РФ от 1 октября 2007 г. № 11319/07 указано, что проявлением осмотрительности при заключении договорных отношений с поставщиками является получение от них сведений и документов, подтверждающих их фактическую деятельность, в частности:
Таким образом, получение от контрагента комплекта правоустанавливающих документов может избавить налогоплательщика от обвинений в отсутствии должной осмотрительности и осторожности.
Пример 3. Инспекция отказала в вычетах по НДС налогоплательщику, полагая, что он использовал схему ухода от налогообложения посредством предъявления к возмещению сумм налога по документам на приобретение товарно-материальных ценностей у недобросовестных поставщиков, созданных только для получения налоговой выгоды при отсутствии деловой цели.
Суд согласился с проверяющими. Доводы налогоплательщика об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения отклонены, поскольку при выборе контрагента не было проявлено должной осмотрительности: документы были подписаны неуполномоченным лицом, поскольку налогоплательщик не запросил и не проверил документы, удостоверяющие личность и полномочия представителя контрагента.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 8 октября 2007 г.
по делу № Ф04-6971/2007(38950-А27-14)
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 августа 2006 г. по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33) отметил: законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 29-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в первичных документах, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Иногда дело может дойти и до уголовного суда. В этом случае следует учитывать, что предусмотренное ст. 199 УК РФ преступление может быть совершено только с прямым умыслом, наличие которого должно быть доказано (Определение ВС РФ от 27 апреля 2006 г. № 5-Д05-299).
Меры, которые нужно принять для проверки контрагента, налогоплательщик выбирает исходя из масштабов деятельности, особенностей отдельных сделок и специфики контрагентов. Однако дополнительные расходы, связанные с выбором контрагента, налоговые органы также оспаривают.
Пример 4. Инспекция оспорила обоснованность расходов налогоплательщика по оплате маркетинговых услуг по подготовке сведений о рейтинге брокерских компаний на фондовом рынке.
Суд кассационной инстанции не согласился с налоговым органом, поскольку в результате проведенных маркетинговых исследований налогоплательщиком был выбран партнер на фондовом рынке, с которым и в последующем поддерживались взаимоотношения.
Постановление ФАС Уральского округа
от 19 ноября 2007 г.
по делу № Ф09-8659/0-С3