Нa страницах периодической печати на протяже нии нескольких последних лет с разной степенью интенсивности ведется дискуссия о возможности использования действующих методик бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования налогооблагаемой прибыли. При этом наибольшую проблему, на наш взгляд, представляет именно учетный объект расходов. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли ПБУ JO/99 «Расходы организации», глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ неоднозначно толкуют отдельные виды расходов, предъявляют противоречивые требования К ведению их учета. Отечественными специалистами предпринимались различные попытки разрешения указанных проблем, суть Которых сводится К двум основным вариантам: внесение изменений в соответствующую нормативно-правовую базу и раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета.
При острой необходимости формирования стабильного, последовательного и непротиворечивого законодательства для успешного развития микро – и макроэкономики, первый вариант остается сугубо теоретическим – хозяйствующие субъекты при ведении бухгалтерского учета и осуществлении налоговых расчетов вынуждены соблюдать требования действующих, а не Критически оцениваемых законодательных и нормативных актов.
Второй же вариант затрагивает ряд существенных практических проблем для Конкретных организаций. В целях обоснования возможностей их разрешения в части учета расходов обратимся прежде всего К официально закрепленному определению налогового учета, его содержанию и основным задачам.
В соответствии со ст. 313 гл. 25 НК РФ, налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Налоговым кодексом предусмотрен порядок группировки и учета объектов для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения, а также обеспечения внутренних и внешних пользователей соответствующей информацией для контроля за полнотой и правильностью исчисления, своевременностью уплаты налога в бюджет. Сиcтема налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется в учетной политике. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде, и другие аспекты.
Таким образом, основной причиной организации налогового учета является различие в формировании бухгалтерской (реальной) и налогооблагаемой прибыли и неспособность получить налоговую базу, используя только лишь бухгалтерские методы. Указанное несоответствие, вызванное процессом реформирования отечественной учетной системы и несовпадением позиций Минфина и МНС по ряду экономических ситуаций, имеет место уже несколько лет и на практике выражается в различных корректировках преимущественно расходов для целей расчета налога на прибыль. В то же время, каким-либо самостоятельным, обособленным от бухгалтерского учета аспектом деятельности, областью научного познания и т.п. налоговый учет не стал – слишком велика зависимость показателей налоговой базы от классической учетной информации. Однако раскрытие содержания налогового учета в части второй Налогового кодекса побуждает вновь обратиться к этой проблеме.
В ст. 313 указанного документа зафиксировано, что подтверждением данных налогового учета являются:
Комментируя приведенные элементы налогового учета, следует отметить, что первичные документы являются методом бухгалтерского учета и, следовательно, не могут рассматриваться как отличительная особенность учета налогового. Аналитические регистры налогового учета – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета отражаются в разрабо-точных таблицах, справках бухгалтера и иных документах, группирующих информацию об объектах налогообложения. Основная цель аналитического учета налогов – раскрытие порядка формирования налоговой базы. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, основным отличием бухгалтерского и налогового учета в данном случае является отсутствие подтверждения аналитического учета налогов синтетическим учетом с использованием метода двойной записи, в то время как одним из основных постулатов учета бухгалтерского является соответствие оборотов и остатков по счетам синтетического и аналитического учета. Так как налоговый учет призван не только достоверно определять налогооблагаемую прибыль, но и обеспечивать соответствующей информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за своевременностью и полнотой уплаты налога, нельзя не отметить, что отсутствие системы двойной записи в налоговом учете во многом затрудняет его контрольную функцию.
В расчете налоговой базы необходимо отражать сумму расходов, уменьшающих сумму доходов, в том числе:
Соответствующим образом подлежит раскрытию и финансовый результат от реализации. Отдельно показывается сумма внереализационных доходов и расходов, сальдо которых составляет прибыль (убыток) от внереализационных операций.
Подводя итоги анализа сущности и содержания налогового учета, следует отметить, что он не только максимально зависит от организации учета бухгалтерского, но и нуждается в подкреплении аналитической информации соответствующими коррес-понденциями счетов. Решение указанной проблемы видится в необходимости совершенствования (дополнения) действующей методики бухгалтерского учета доходов и расходов, которая не только не противоречила бы требованиям ПБУ 9/99 и 10/99, но и способствовала реализации целей налогового учета. В части организации учета расходов считаем необходимым остановиться на таких моментах, как оценка действующей классификации расходов и возможностей отражения в синтетическом учете расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Для целей ведения бухгалтерского учета расходы подразделяются на:
Данная группировка зафиксирована в п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», ей соответствует и нынешняя структура Отчета о прибылях и убытках (формы № 2). В ее основу положена необходимость, с одной стороны, ведения раздельного учета расходов, связанных и не связанных с реализацией, а с другой -обособления в учете и отчетности расходов по реализации продукции (работ, услуг) основной деятельности и по продажам (прочему выбытию) другого балансового имущества организации. В то же время, Планом счетов бухгалтерского учета, введенным в действие с 1 января 2001г., для учета расходов, участвующих в формировании финансового результата, предусмотрено использование двух счетов -90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». При этом на счете 90 отражаются расходы по обычным видам деятельности, а на счете 91 – операционные и внереализационные расходы. Таким образом, имеет место не вполне логичная ситуация, когда на одном счете отражается информация о расходах, связанных как с реализацией (прочим выбытием) имущества, так и с внереализационными операциями, и, вместе с тем, эти расходы обособленно показываются в Отчете о прибылях и убытках. В то же время, указанные расходы действительно являются прочими для предприятия, так как не являются издержками, связанными с его основной деятельностью. В этой связи мы разделяем позицию В.В. Патрова о том, что деление прочих расходов на операционные и внереализационные является надуманным 1, ибо в противном случае их следовало бы отражать на обособленных синтетических счетах, а не на одном счете 91.
Очевидно, что подобная классификация не дает представления об учитываемых и не учитываемых при исчислении налога на прибыль расходах и тем самым не способствует решению проблем налогового учета. Обратимся далее к классификации расходов с позиции Налогового кодекса.
В ст. 252 указанного документа приведена группировка расходов на:
Расходы, связанные с производством и реализацией, раскрыты в разрезе экономических элементов и по своему содержанию в целом соответствуют расходам по обычным видам деятельности, определяемым для целей калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете. Что касается перечня внереализационных расходов, изложенного в ст. 265 Налогового кодекса, то он практически объединяет операционные и внереализационные расходы, зафиксированные в ПБУ 10/99. В частности,это:
Примечательно также, что расходы, связанные с реализацией прочего имущества (за исключением продукции, работ, услуг собственного производства и покупных товаров), не выделены ни в одной, ни в другой группе, однако раскрыты в отдельной статье Кодекса (ст. 268 «Особенности определения расходов при реализации имущества »).
Поскольку при практическом ведении учета хозяйствующие субъекты едва ли не в первую очередь ориентируются на требования налогового законодательства, еще раз убеждаемся в нецелесообразности классификации прочих расходов на операционные и внереализационные.
Обоснованный интерес вызывает исследование содержания главы 25 Кодекса «Налогна прибыль организаций» в части изложенного в ст. 270 перечня расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Анализ состава этих расходов показывает, что значительная их часть не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, для учета которой предусмотрено использование обособленного счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», или за счет других источников. В частности, это такие расходы, как:
Более того, такие операции, как создание (приобретение) внеоборотных активов, взносы в уставный (складочный) капитал, погашение ранее полученных кредитов и займов, осуществление предоплаты продукции (работ, услуг) вообще не признаются расходами в ПБУ 10/99, так как выбытие активов в указанных случаях не приводит к уменьшению экономических выгод организации.
Другая часть не учитываемых при налогообложении
расходов относится к сверхнормативной величине затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), то есть к расходам, связанным с производством и реализацией. Это такие расходы сверх норм, как:
Третья группа расходов, не учитываемых при налогообложении, непосредственно отражается в составе прочих, то есть на счете 91. Указанные расходы относятся как к операционным, так и к внереализационным. Это:
Таким образом, оценивая изменения законодательства по порядку расчета налогооблагаемой прибыли, можно сделать следующие основные выводы.
Во-первых, в целях налогообложения сохраняется необходимость корректировки сверхнормативных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Во-вторых, к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, на первый взгляд не относится превышение сумм фактически начисленной амортизации над величиной отчислений, определенных при линейном способе.
В третьих, убытки от продажи основных средств и прочего имущества, стали признаваться в целях налогообложения.
Проблемы налогового учета реализации основных средств и неамортизируемого имущества, несомненно, являются предметом отдельного исследования. Подводя же итоги анализа классификации расходов в соответствии с положениями главы 25 части второй Налогового кодекса, наиболее важным выводом является необходимость организации их учета именно с позиции уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Действительно, несомненным достоинством Кодекса является разграничение расходов на учитываемые при налогообложении (расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы) и на не уменьшающие налоговую базу (расходы, не учитываемые в целях налогообложения). При этом указанное деление совершенно не соответствует классификации расходов для ведения их бухгал-
терского учета в соответствии с ПБУ 10/99. Например, согласно п. 11 ПБУ10/99, в составе операционных расходов выделены отчисления в оценочные резервы, в том числе резервы по сомнительным долгам и под обесценение вложений в ценные бумаги. Однако с позиции Налогового кодекса первые уменьшают налогооблагаемую прибыль и определены в составе внереализационных расходов, а вторые зафиксированы как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В качестве аналогичных примеров можно привести и курсовые разницы, и суммы уценки активов, которые являются внереализационными расходами в ПБУ 10/99 и в то же время должны по-разному учитываться в целях налогообложения.
Следовательно, если бухгалтерский учет расходов будет осуществляться в разрезе уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов, то, во-первых, его аналитическая ценность нисколько не уменьшится (вследствие условности группировки прочих расходов на операционные и внереализационные), а, во-вторых, одновременно будут разрешены основные проблемы налогового учета, такие, как формирование достоверной информации о налогооблагаемой прибыли и предоставление внутренним и внешним пользователям соответствующих данных для контроля правильности расчетов с бюджетом. При этом нельзя игнорировать
важнейшую задачу бухгалтерского учета, заключающуюся в определении себестоимости произведенной и реализованной продукции (работ, услуг). В этой связи учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов должен вестись с позиции расходов по обычным видам деятельности (связанных с производством и реализацией) и прочих расходов.В учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Мы в целом разделяем точку зрения М.З. Пизенгольц о целесообразности использования в практике учета счета 22 «Затраты для целей налогообложения». Однако считаем, что этот счет следовало бы назвать «Сверхнормативные расходы (затраты)» и использовать его в рабочем плане счетов по инициативе организации. Поскольку автором данного предложения не были приведены возможные корреспонденции с использованием указанного счета, и его позиция заключалась в необходимости покрытия сверхнормативных затрат чистой прибылью (чтобы не было расхождений между различными реальной и налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг)), считаем целесообразным изложить собственное мнение по поводу возможного использования указанного счета.
Это счет активный, собирательно-распределительный. По дебету должны показываться сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость продукции(работ, услуг), в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов. Так как указанные расходы производятся для нужд управления и непосредственно не связаны с производственным процессом, то счет 22 по своему предназначению и порядку отражения информации аналогичен счету 26 «Общехозяйственные расходы». Следовательно, в конце месяца сверхнормативные расходы в полной сумме могут быть
списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) с кредита счета 22 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Однако, если производство (осуществление указанных расходов) и реализация продукции (работ, услуг)относятся к одному отчетному (налоговому) периоду, то общую величину управленческих, в том числе и сверхнормативных расходов, целесообразно списывать с кредита счетов 26, 22 непосредственно на себестоимость продаж в дебет счета 90 «Продажи».
Действительно, согласно ст. 318 Кодекса расходы, осуществленные в пределах одного отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Косвенными считаются все иные расходы. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Поскольку все нормируемые управленческие расходы являются косвенными, их целесообразно относить непосредственно на счет 90 «Продажи».
Аналитический учет по счету 22 должен вестись по соответствующим видам (статьям) расходов аналогично счету 26.
Рассмотрим условный пример использования счета 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)» (табл. 1).
Таблица 1
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит | |
1 | Отражены командировочные расходы, всего | 7920 | - | 71 |
в т. ч.: в пределах норм | 6600 | 26 | - | |
сверх норм | 1320 | 22 | - | |
2 | Отражены представительские расходы, всего | 8970 | - | 76 и др. |
в т.ч.: в пределах норм | 5700 | 26 | - | |
сверх норм | 3270 | 22 | - | |
3 | Определены и списаны на себестоимость общехозяйственные расходы в конце месяца, всего | 16890 | 20 (90) | - |
в т.ч.: в пределах норм | 12300 | - | 26 | |
сверх норм | 4590 | - | 22 |
Таким образом, счет 22 отражает общую величину сверхнормативных затрат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и позволяет произвести необходимые корректировки не расчетным путем, а с использованием двойной записи. Полагаем также, что применение указанного счета облегчит анализ и контроль выполнения норм этих расходов.
В процессе реализации продукции (работ, услуг) ее себестоимость отражается по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж». Известно также, что выручка от продаж показывается по кредиту субсчета 90/1 «Выручка». Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 90 дает прибыль или убыток от продаж, отражаемый на субсчете 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, действующий порядок учета доходов и расходов по обычным видам деятельности позволяет сформировать реальный, но не облагаемый финансовый результат. В то же время, для получения развернутой информации о расходах, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также о самой величине налогооблагаемой прибыли предлагаем внести следующие дополнения в современную учетную методику расходов, связанных с производством и реализацией:Полагаем, что предложенные нововведения способны разрешить обоснованные выше проблемы налогового учета бухгалтерскими методами. Для этого по дебету субсчета 90/2 следует показывать себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) без учета сверхнормативных расходов, и других расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, величину которых надлежит отражать на отдельном субсчете 90/5. Счет 92 необходим для того, чтобы сопоставлением выручки (доходов) и себестоимости, уменьшающей налогооблагаемую прибыль, сформировать ее величину как разницу между кредитовым и дебетовым оборотом этого счета. В то же время, реальный финансовый результат будет отражен на счете 99 в обычном порядке.
Рассмотрим порядок учета реальной и налогооблагаемой прибыли на нескольких условных примерах (в целях упрощения записей НДС в расчетах неучитывается).
Пример 1.
Выручка от реализации готовой продукции составила 190 у.д.в., себестоимость реализованной продукции -150 у.д.е., в том числе сверхнормативных затрат -20 у.д.е. Таким образом, реальная прибыль составляет: 190 – 150 = 40 у.д.е.; налогооблагаемая прибыль: 190-(150 – 20) = 60 у.д.е. Необходимые корреспонденции счетов приведены в табл. 2.
Таблица 2
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1 | 2 | 3 | 4 |
1. Отражена выручка от продаж | 190 | 62 | 90/1 |
2. Списана себестоимость продаж в пределах норм | 130 | 90/2 | 43,26 |
3. Отражены сверхнормативные расходы | 20 | 90/5 | 22 |
4. Получен финансовый результат (реальная прибыль) | 40 | 90/9 | 99 |
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль: | |||
5. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли | 190 | 90/1 | 92 |
6. Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли | 130 | 92 | 90/2 |
7. Списаны сверхнормативные расходы | 20 | 90/9 | 90/5 |
8. Списана налогооблагаемая прибыль | 60 | 92 | 90/9 |
9. Начислен налог на прибыль по ставке 24% | 14,4 | 99 | 68 |
Таким образом, счет 92 по своей функциональной роли аналогичен счету 99, но вместе с тем, они служат для учета различных финансовых показателей. Из содержания табл. 2 видно также, что субсчета счета 90 закрыты по итогам периода внутренними записями, а оборот по дебету субсчета 90/9 отражает величину налогооблагаемой прибыли и, следовательно, корреспондирует по кредиту со счетом 92.
Пример 2.
Выручка от продаж составила 350 у.д.е., а себестоимость реализованной продукции – 400 у.д.е., в том числе сверхнормативные затраты – 70 у.д.е. Таким образом, реальный финансовый результат – убыток 50 у.д.е. (S50 -400 = – 50), а налогооблагаемая прибыль – 20 у.д.е. (S50 – (400 – 70) = 20). Необходимые корреспонденции счетов приведены в табл. 3.
Таблица 3
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1 | 2 | 3 | 4 |
1. Отражена выручка от продаж | 350 | 62 | 90/1 |
2. Списана себестоимость продаж в пределах норм | 330 | 90/2 | 43,26 |
3. Отражены сверхнормативные расходы | 70 | 90/5 | 22 |
4. Получен финансовый результат (реальный убыток) | 50 | 99 | 90/9 |
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль: | |||
5. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли | 350 | 90/1 | 92 |
6. Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли | 330 | 92 | 90/2 |
7. Списаны сверхнормативные расходы | 70 | 90/9 | 90/5 |
8. Списана налогооблагаемая прибыль | 20 | 92 | 90/9 |
9. Начислен налог на прибыль по ставке 24% | 4,8 | 99 | 68 |
10. По итогам отчетного года получен непокрытый убыток | 54,8 | 84 | 99 |
Приведенные в табл. 3 хозяйственные операции продемонстрировали, таким образом, вполне возможную для экономического субъекта ситуацию, когда по итогам деятельности за период получен убыток (по данным бухгалтерского учета), но при этом в налоговой декларации показана налогооблагаемая прибыль. Применение рекомендуемых счетов, по нашему мнению, позволяет обосновать налогооблагаемую прибыль бухгалтерскими записями.
Предположим теперь, что организация осуществила реализацию продукции (работ, услуг) с убытком. Исходя из содержания главы 25 Кодекса можно предположить, что эти убытки уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Пример 3.
Выручка от продаж составила 200 у.д.е., себестоимость -350 у.д.е., в том числе затраты, не учитываемые в целях налогообложения-40 у.д.е.Такимоб-разом, получен реальный убыток в размере 150 у.д.е., а убы-ток,уменъгиающийналогообла-гаемую прибыль, составит 110 у.д.е. (150 – 40). Соответствующие корреспонденции счетов приведены в табл. 4.
Таблица 4
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1 | 2 | 3 | 4 |
1 . Отражена выручка от продаж | 200 | 62,73 | 90/1 |
2. Списана себестоимость, уменьшающая налогооблагаемую прибыль | 310 | 90/2 | 43,26 |
3. Отражены расходы, не учитываемые в целях налогообложения | 40 | 90/5 | 43, 26, 22 |
4. Получен финансовый результат (реальный убыток) | 150 | 99 | 90/9 |
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль: | |||
5. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли | 200 | 90/1 | 92 |
6. Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли | 310 | 92 | 90/2 |
7. Списаны расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 40 | 90/9 | 90/5 |
8. Списан убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль | 110 | 90/9 | 92 |
Таким образом, в результате операций 5,6 по счету 92 образовалось превышение дебетового оборота над кредитовым, которое означает убыток от реализации продукции (работ, услуг), уменьшающий налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового периода). Согласно операции 8 счет 92 и в этом случае закрывается заключительными записями в корреспонденции с субсчетом 90/9, только эта корреспонденция обратная по сравнению с рассмотренными ранее ситуациями (таблицы 2, 3), предполагающими получение налогооблагаемой прибыли.
Мы могли бы продемонстрировать и другие возможные примеры использования рекомендованных счетов. Результат был бы одинаковым: на счете 99 отражается реальная прибыль или убыток в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета, а на счете 92 – либо налогооблагаемая прибыль (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо убыток, ее уменьшающий (превышение дебетового оборота над кредитовым). В любом случае счет 92 закрывается в корреспонденции с субсчетом 90/9. Единственным исключением может быть абсолютное равенство облагаемых доходов и уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат. Тогда счет 92 в процессе отражения данной ситуации закроется автоматически в корреспонденции с субсчетами 90/1 и 90/2.
Напомним, что предложенный вариант частичного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами возможен, прежде всего, благодаря обособленному отражению на счетах уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов. В части себестоимости продаж это сверхнормативные затраты. Приведенный выше анализ состава прочих расходов для целей ведения бухгалтерского учета и налогообложения позволил выявить возможности применения рекомендуемого подхода и в этом случае.
Прочие расходы возникают как при реализации (прочем выбытии) амортизируемого и неамортизируемого имущества организации (за исключением продукции, работ, услуг от обычных видов деятельности), так и в результате различных внереализационных операций. Они отражаются на счете 91, субсчете 91/2 «Прочие расходы». В конце месяца сопоставлением общей величины доходов (кредит субсчета 91/1) и расходов (дебет субсчета 91/2) выявляется их сальдо, которое списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99. Аналогичный в целом порядок выявления финансовых результатов от производства и реализации и прочей деятельности создает, таким образом, возможности обособленного учета налогооблагаемой прибыли и в этом случае. Для этого предлагаем внести следующие изменения в действующую учетную методику прочих расходов:
При этом методика отражения информации на субсчетах 91/2 и 91/5 в целом аналогична рассмотренному ранее учету по субсчетам 90/2 и 90/5. Наиболее характерный состав уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль прочих расходов также приведен выше. Иными словами, для получения налогооблагаемой прибыли на счете 92 доход формируют по кредиту этого счета в корреспонденции с субсчетом 91/1 «Прочие доходы», а уменьшающие налоговую базу расходы списывают в дебет счета 92 в корреспонденции с субсчетом 91/2. По итогам определения налогооблагаемой величины счет 92 закрывается в корреспонденции с субсчетом 91/9, на который ранее были отнесены расходы с кредита счета 91/5.
В заключении следует отметить, что контрольная функция бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения усилится еще больше, если в составе себестоимости, операционных и внереализационных расходов Отчета о прибылях и убытках выделять расходы, учитываемые и не учитываемые при налогообложении, и наряду с реальным финансовым результатом показывать результат налогооблагаемый. Полагаем также, что подобная трансформация учета и отчетности способствует появлению дополнительных аналитических возможностей как у управленческого персонала, так и у внешних пользователей информации.
Исследованием возможных вариантов учета расходов для целей их налогообложения далеко не исчерпывается круг проблем, обусловленных со держанием главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ. Особое внимание, в частности, следует обратить на порядок учета доходов, основных средств, финансовых результатов и др. с позиции налогообложения соответствующих хозяйственных операций. Полагаем, однако, что эти проблемы могут быть разрешены с использованием бухгалтерских инструментов без существенных изменений учетной методологии.