Автор: И.П. Забродин, Воронежский госуниверситет, к.э.н., Е.В. Кубахов, директор Инженерно-консалтинговой фирмы "Солвер"
Источник: Журнал «Аудитор» № 2 2002г
Дата публикации: 15 Сентября 2005
В первом номере журнала за 2002 год была опубликована статья ИЛ. Забродина и Е.В. Кубахова «Совершенствование учета расходов в целях их налогообложения». Настоящая статья является логическим продолжением поднятой авторами проблемы и посвящена вопросам учета в целях налогообложения, амортизационных отчислений, расходов на ремонт и выбытия основных средств.
С введением с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (далее Кодекса. – Ред.) произошли существенные изменения в порядке определения налогооблагаемой прибыли и официально закрепилась необходимость ведения налогового учета доходов и расходов, т.е. их аналитического учета в соответствии с требованиями Кодекса. При этом данные налогового учета не подкрепляются двойной записью на синтетических счетах, так как бухгалтерский (реальный) и налогооблагаемый финансовые результаты не совпадают между собой. Полагаем, однако, что действующая система бухгалтерского учета при внесении в нее некоторых изменений и дополнений в целом способна к обобщению аналитической информации налогового учета на синтетических счетах и субсчетах.
В частности, в целях определения налогооблагаемого финансового результата было предложено использовать счет 92 «Налогооблагаемая прибыль (убыток)», по кредиту которого формируются подлежащие налогообложению доходы, а по дебету – уменьшающие налоговую базу расходы. Порядок применения этого счета изложен в статье «Совершенствование бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения»1, посвященной главным образом организации учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). По нашему мнению, данная методика учета расходов пригодна и для выявления налоговой базы по операциям, связанным с эксплуатацией и выбытием основных средств. Принимая во внимание существенность изменений в их налогообложении, рассмотрим далее современные требования в ведении их налогового учета и возможности отражения соответствующих расходов на синтетических счетах.
Начнем с того, что при отсутствии стоимостного критерия отнесения средств труда к основным или оборотным для целей учета и налогообложения все же введены предельные размеры стоимости амортизируемого имущества, позволяющие полностью списывать ее на производственные затраты по мере отпуска соответствующих объектов в эксплуатацию. Причем в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» эта стоимость составляет 2000 руб. за единицу, а согласно п. 2 ст. 256 Кодекса -10 000 руб. Стоимость такого имущества для целей налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объектов в эксплуатацию. Получается, что при стоимости объектов от 2000 до 10 000 руб. включительно амортизация по ним должна начисляться любым из указанных в ПБУ 6/01 способов, а в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, в полной сумме будет приниматься стоимость такого имущества. Это предполагает необходимость отражения в налоговом (а согласно излагаемой концепции – и в бухгалтерском) учете уменьшения налогооблагаемой прибыли на первоначальную стоимость таких объектов в месяце ввода их в эксплуатацию (бухгалтерская запись Д-га 01 К-т 08 на основании акта приемки-передачи основных средств). Поскольку начисление амортизации по вновь поступившим объектам начинается с первого числа следующего месяца, то в учете будет также отражено увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) на сумму ежемесячных амортизационных отчислений по объектам стоимостью от 2000 руб. до 10 000 руб., которые не должны приниматься в целях налогообложения.
Далее следует отметить, что в соответствии с содержанием ст. 259 Кодекса налогоплательщики имеют возможность ежемесячно начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным способами, причем оба учитываются в целях налогообложения. Таким образом, у хозяйствующих субъектов появились реальные преимущества практического использования способов уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему производства продукции (работ), закрепленных в п. 18 ПБУ 6/01. В то же время указанные способы не применяются в целях налогообложения для зданий и сооружений (в том числе, передаточных устройств), имеющих срок полезного использования свыше 20 лет. Эти объекты следует амортизировать равномерно, расчет нормы линейной амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств одинаков для целей учета и налогообложения и определяется исходя из срока их полезного использования, выраженного в месяцах.
В случае применения одного из нелинейных способов для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений принимаются в пределах норм, рассчитанных по каждому объекту в процентах к его остаточной стоимости как отношение коэффициента 2 к сроку полезного использования соответствующего объекта в месяцах.
Когда остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, порядок начисления амортизации со следующего месяца будет иным: ежемесячные отчисления, учитываемые в целях налогообложения, определяются как отношение остаточной стоимости к количеству месяцев оставшегося полезного использования объекта.
Следовательно, методика определения сумм нелинейной амортизации, уменьшающих налоговую базу, в целом аналогична способу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2, однако имеется два весьма существенных отличия.
Во-первых, при использовании способа уменьшаемого остатка неизбежно возникает несписанная остаточная стоимость, экономический смысл которой заключается в том, что она представляет собой стоимость ценностей, подлежащих оприходованию при ликвидации объекта. В то же время при исчислении амортизации для целей налогообложения ликвидационная стоимость отсутствует, так как при достижении остаточной стоимости 20% от первоначальной она равномерно распределяется по количеству месяцев оставшегося срока полезного использования соответствующих основных средств.
Во-вторых, согласно Кодексу, для целей налогообложения рассчитывается норма месячной амортизации, а в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 -годовая норма (ежемесячные амортизационные отчисления определяются при этом в размере 1/12 годовой суммы). Получается, что в пределах отчетного года учетная амортизация по одному объекту одинакова, а налогооблагаемая – различна и уменьшается от месяца к месяцу до тех пор, пока остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной. Это свидетельствует о несовпадении амортизации, относимой на себестоимость, и отчислений, учитываемых при налогообложении, во всех случаях использования любого из нелинейных способов. Отмеченное обстоятельство обусловливает необходимость раздельного аналитического учета амортизации для формирования реальных и налогооблагаемых финансовых результатов.
Налоговые требования к организации учета расходов на ремонт основных средств
Помимо порядка определения амортизационных отчислений для целей налогообложения некоторые изменения произошли и в методике налогового признания расходов на ремонт основных средств. В частности, организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, жилищно-коммунального хозяйства вправе уменьшать налоговую базу на величину фактических затрат на ремонт. В то же время для остальных коммерческих организаций (торговля, бытовые услуги и т.п.) в целях налогообложения указанных расходов установлен лимит в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов. Если сумма фактических расходов на ремонт меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то налоговая база подлежит уменьшению на сумму фактических затрат. В случае превышения фактических затрат над нормативной величиной налоговая база уменьшается на сумму нормативных расходов, а разница учитывается для целей налогообложения как расходы будущих периодов с последующим отнесением на уменьшение налогооблагаемой прибыли в следующем порядке:
Следовательно, в аналитическом учете должно соблюдаться разграничение расходов на ремонт применительно к нормативной их величине и сроку полезного использования соответствующих объектов основных средств.
Налоговые требования к организации учета операций по выбытию основных средств
В соответствии с требованиями главы 25 Кодекса налоговая база в части расходов по списанию основных средств зависит от причины выбытия объектов. В частности, она уменьшается на сумму расходов (убытков) по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Не учитываются при налогообложении расходы и убытки, связанные с передачей объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации или по договору дарения, включая стоимость такого имущества.
Наиболее существенные изменения в определении налоговой базы при выбытии основных средств касаются операций по их реализации. Так, осуществляя продажу основных средств, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, а также на величину расходов, не посредственно связанных с реализацией. Причем если при продаже будет получен убыток, то он должен учитываться в целях налогообложения частями пропорционально количеству месяцев оставшегося срока эксплуатации объекта. Согласно содержанию ст. 323 Кодекса «Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами» уменьшение налоговой базы в этом случае должно начинаться с месяца, следующего за месяцем фактической реализации и получения убытка.
Неодинаковая роль указанных расходов в формировании налогооблагаемой прибыли обусловливает необходимость их раздельного учета для целей налогообложения с точки зрения уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов, а также уменьшающих не в текущем месяце, а в будущих периодах.
Подводя итоги исследованию особенностей налогообложения амортизации, расходов по ремонту и выбытию основных средств, следует выделить следующие основные направления их учета:
По поводу возможной организации раздельного учета нелинейной амортизации в пределах норм и сверх норм необходимо отметить следующее. Для обобщения информации о не уменьшающих налоговую базу управленческих расходах высказываются предложения об использовании счета 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)»1. Однако применять его при раздельном учете амортизации для формирования реальных и налогооблагаемых финансовых результатов не представляется возможным: амортизация отражается по дебету различных счетов затрат в зависимости от места эксплуатации объектов, их роли в производственном процессе. В конечном итоге она накапливается на счете 20 «Основное производство», увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг). Для экономических субъектов, осуществляющих деятельность, сопряженную с длительным производственным циклом (обрабатывающая промышленность, строительство и т.п.), весьма актуальной, в том числе и для достоверности налоговых расчетов, является проблема распределения затрат между себестоимостью готовой продукции и остатками незавершенного производства и далее – между себестоимостью реализованной продукции и остатками готовой продукции на складе. Так как на счете 20 обобщаются все расходы, связанные с изготовлением продукции, то помимо уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовых изделий будут распределены и сверхнормативные амортизационные расходы. Далее они частично будут отнесены на себестоимость реализованной продукции в уменьшение бухгалтерского финансового результата. Однако, являясь не учитываемыми при налогообложении, эти затраты следует выделить из состава себестоимости для корректировки налогооблагаемой прибыли.
Очевидно, что решить эту проблему, используя счет 22, невозможно: он не предназначен для отражения остатков сверхнормативных расходов, приходящихся на незавершенное производство и нереализованную продукцию на складе. К тому нее наличие сальдо по счетам, открываемым в целях налогообложения, предполагает необходимость их отражения в балансе, что приведет к искажению методологии бухгалтерского учета. В связи с этим разрешение указанной проблемы видится в организации надлежащего аналитического учета к счетам 20 (при необходимости – 23, 25, 26), 43 «Готовая продукция»(при необходимости – 45 «Товары отгруженные»), 90. Широкие возможности современного программного обеспечения учета позволяют выделить к указанным счетам соответствующие статьи для обобщения не учитываемых при налогообложении амортизационных (а при необходимости – и управленческих)расходов. Заметим при этом, что такой учет не будет громоздким вследствие единичной номенклатуры и ограниченных условий возникновения у хозяйствующих субъектов подобных затрат.
Аналитический учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов в составе себестоимости следует вести
Корреспонденции счетов по учету формирования себестоимости реализованной продукции в части сверхнормативных расходов отличаются от традиционных лишь статьей аналитического учета к соответствующим счетам и обособленным субсчетом 90/5 к счету 90. Они представлены в табл. 1 (для сокращения количества записей амортизация относится непосредственно в дебет счета 20).
Корреспонденции счетов по учету себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), у. д. е.
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1 . Отражены производственные расходы, всего в том числе: – в пределах норм – сверх норм |
500 490 10 |
20 20/н 02, 10 и др. |
02, 10 и др. 20/с 02 |
2. Отражена себестоимость готовой продукции, всего в том числе: – в пределах норм – сверх норм |
400 392 8 |
43 43/н 43/с |
20 20/н 20/с |
3. Отражена себестоимость реализованной продукции, всего 90 43,22 в том числе: – в пределах норм – сверх норм |
360 353 7 |
90 90/2 90/5 |
43,22 43/н 43/с, 22 |
Полагаем, что расчет сверхнормативной величины списываемых амортизационных расходов может осуществляться по их удельному весу в общей сумме затрат с учетом начальных остатков или по среднему проценту соотношения с нормативными расходами по аналогии с отклонениями в стоимости материалов и товаров.
В отличие от амортизации расходы на ремонт основных средств подлежат нормированию только в непроизводственных организациях. Следовательно, при ведении их бухгалтерского учета не возникает проблемы распределения расходов между себестоимостью реализованной и нереализованной (незаконченной производством) продукции – они в полной сумме относятся на издержки производства (а скорее – обращения) соответствующего периода. Получается, что для их учета в целях налогообложения можно использовать счет 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)», по дебету которого наряду с командировочными, подъемными, представительскими и другими нормируемыми в целях налогообложения затратами будут отражаться сверхнормативные расходы на ремонт с кредита соответствующих счетов (23, 60, 10, 70, 69 и др.). Еще одним свидетельством правомерности учета сверхнормативных ремонтных расходов на счете 22 является их трактовка в Кодексе как косвенных, т.е. расходов периода, в полной сумме относимых на уменьшение доходов от реализации и, следовательно, не распределяемых между остатками незавершенного производства (издержек обращения), готовых изделий (товаров) на складе и себестоимостью продаж. Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 260 Кодекса «расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы ».
Одновременно, согласно ст. 318 ПК РФ, к прямым расходам относятся материальные расходы, затраты на оплату труда и амортизационные расходы, а все иные (т.е. прочие) расходы считаются косвенными.
В конце месяца данные со счета 22 в полной сумме должны списываться в дебет счетов издержек. Он, таким образом, закрывается, сальдо не имеет и в балансе не отражается. Следовательно, применение указанного счета не будет искажать данные бухгалтерского учета и отчетности и в то же время послужит основанием для осуществления налоговых корректировок при определении облагаемого финансового результата.
Так как расходы на ремонт являются производственными и к тому же будут приниматься в уменьшение налоговой базы следующих периодов, их следует обособить на счете 22 от сверхнормативных управленческих расходов, для чего использовать отдельные субсчета, подтверждающие соответствующие аналитические статьи:
Организованный подобным образом учет амортизационных и ремонтных расходов, не умаляя задачи калькулирования себестоимости, будет обеспечивать предоставление информации о ее структуре с позиции уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов и, следовательно, создавать реальные возможности для отражения бухгалтерских и налогооблагаемых доходов, расходов и результатов на синтетических счетах.
Таким образом, выше были рассмотрены возможные варианты организации учета расходов, нормируемых для осуществления налоговых расчетов. Решение остальных задач учета основных средств в целях налогообложения неразрывно связано с формированием налогооблагаемого финансового результата, для чего следует рассмотреть операции по списанию, реализации и прочему выбытию объектов амортизируемого имущества.
Согласно действующей методике учета все расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются на счете 91, субсчет 91/2 «Прочие расходы» и, следовательно, непосредственно влияют на финансовый результат деятельности организации. Неодинаковая роль этих расходов в формировании налогооблагаемой прибыли обуславливает необходимость их раздельного учета для целей налогообложения. В связи с этим считаем целесообразным вести их учет на счете 91 в разрезе субсчетов 91/2 «Прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль» и 91/5 «Прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль». Согласно требованиям главы 25 Кодекса на субсчете 91/2 следует отражать стоимость объектов, списываемых в порядке ликвидации, а также расходы, непосредственно связанные со списанием (демонтаж, вывоз, и др.). При безвозмездной передаче и взносе основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации стоимость выбывающих объектов и дополнительные сопряженные с этим расходы предлагаем отражать на субсчете 91/5 как расходы, не учитываемые при налогообложении.
В случае реализации объекта основных средств с убытком, расходы в пределах выручки (доходов) должны отражаться на субсчете 91/2 как уменьшающие налоговую базу, а остальные расходы – на субсчете 91/5 как не учитываемые при налогообложении текущего периода. При этом в регистрах аналитического учета они будут отражены как расходы, принимаемые к расчету налоговой базы в следующих периодах пропорционально количеству месяцев оставшегося срока эксплуатации данного объекта. Это означает осуществление переноса текущих убытков на будущее (прошлых убытков на настоящее) в соответствии с положениями ст. 283 Кодекса.
Рассмотрим, далее, возможные варианты синтетического учета различных ситуаций по выбытию основных средств (данные являются условными, НДС в целях упрощения в расчет не принимается).
Пример 1. При списании (вследствие непригодности к дальнейшей эксплуатации) объекта основных средств остаточная (ликвидационная) стоимость составила 300 у.д.е., расходы на демонтаж и вывоз с территории предприятия -50 у.д.е., стоимость оприходованных годных к использованию узлов и деталей – 270 у.д.е. В данном случае организацией получен убыток в размере 80 у.д.е. [270 – (300 + 50)], уменьшающий налоговую базу. В учете предлагается сделать следующие бухгалтерские записи, приведенные в табл. 2. |
Учет расходов по списанию основного средства вследствие полного износа
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1 . Отражена остаточная стоимость ликвидируемого объекта | 300 | 91/2 | 01 |
2. Отражены дополнительные расходы по ликвидации | 50 | 91/2 | 60, др. |
3. Оприходованы годные материальные ценности | 270 | 10 | 91/1 |
4. Получен финансовый результат (реальный убыток) | 80 | 99 | 91/9 |
По итогам отчетного (налогового) периода определяется налоговая база | |||
5. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли | 270 | 91/1 | 92 |
6. Списаны расходы, уменьшающие налоговую базу | 350 | 92 | 91/2 |
7. Определен и списан убыток, признанный в целях налогообложения | 80 | 91/9 | 92 |
Как свидетельствуют данные табл. 2, превышение дебетового оборота над кредитовым по счету 92 «Налогооблагаемая прибыль (убыток)» означает величину убытка, уменьшающего налоговую базу отчетного периода и списываемого в конце года в корреспонденции с субсчетом 91/9. Все субсчета к счету 91 при этом закрываются.
Несколько иным видится отражение в учете и налоговых расчетах операции по безвозмездной передаче имущества, в том числе объектов основных средств.
Пример 2. Остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта основных средств составила 5000 у.д.е., а дополнительные расходы, связанные с передачей, -100 у.д.е. В этом случае организацией получен убыток 5100 у.д.е., не уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Рекомендуемые в этом случае корреспонденции счетов приведены в табл. 3. |
Учет безвозмездной передачи основного средства.
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1. Отражена остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта | 5000 | 91/5 | 01 |
2. Отражены дополнительные расходы по передаче объекта | 100 | 91/5 | 60, др |
3. Получен финансовый результат (реальный убыток) | 5100 | 99 | 91/9 |
Как видно, счет 92 в данном случае не ведется, так как нет объективной базы для его открытия – доходов и расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.
Наиболее существенные особенности учета основных средств в целях налогообложения имеют место при отражении операций по их реализации с убытком
Пример 3. Организацией реализован объект основных средств, находившийся в эксплуатации 4 года и 2 месяца (т.е. 50 мес., включая месяц реализации), со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Остаточная стоимость – 8000 у.д.е., поступления – 7400 у.д.е. (НДС и другие расходы, связанные с реализацией, в расчет не принимаются). Следовательно, по итогам продажи получен убыток 600 у.д.е., не учитываемый при налогообложении текущего периода, но уменьшающий налоговую базу равными долями в течение следующих 10 мес. (60 -50 = 10 мес.), т.е. по 60 у.д.е. каждый месяц. В данном случае в текущем учете рекомендуется сделать следующие записи (табл. 4). |
Учет реализации основного средства с убытком.
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
1. Отражена продажная стоимость объекта (выручка) | 7400 | 62 | 91/1 |
2. Списана остаточная стоимость и другие расходы: -в пределах полученных доходов -сверх полученных доходов |
7400 600 |
91/2 91/5 |
01,др 01,др |
3. Получен финансовый результат (реальный убыток) | 600 | 99 | 91/9 |
Начиная со следующего месяца производиться уменьшение налоговой базы | |||
4. Списана часть убытков от реализации основного средства | 60 | 92 | 91/5 |
Данные табл. 4 говорят о том, что полученный на счете 99 так называемый бухгалтерский убыток не будет уменьшать налоговую базу текущего месяца, так как счет 92 не открыт: согласно учетным данным к счету 91 доходы и расходы, учитываемые при налогообложении, равны между собой. Однако, начиная со следующего месяца, убытки равными долями списываются в целях налогообложения в дебет счета 92, уменьшая тем самым налоговую базу. Поскольку для целей налогового учета эти убытки являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, при использовании системы двойной записи на предлагаемых счетах (в данном случае, по дебету счета 92) неизбежно возникновение сальдо на конец отчетного периода, что в свою очередь предполагает необходимость отражения остатков не списанных на уменьшение налоговой базы расходов в балансе. Однако такого быть не должно, так как нарушится единство методики составления отчетности – информация налогового учета является справочной, конкретно ориентированной и, следовательно, все счета, на которых формируется налоговая база, должны быть закрыты заключительными записями года.
Следовательно, полагаем, что все субсчета к счетам 90 и 91 должны быть закрыты заключительными записями года, равно как и счет 92 (в корреспонденции с субсчетами 90/9,91/9). Но тогда появляется проблема переноса убытков на будущие налоговые периоды. Вместе с тем остается нерешенной и другая, не менее важная задача отражения на бухгалтерских счетах различных корректировок налогооблагаемой прибыли (например, ее единовременное уменьшение на первоначальную стоимость передаваемых в эксплуатацию основных средств, если она менее 10 000 руб., или на величину сверхнормативных расходов на ремонт, осуществленных в непроизводственных организациях в прошлых периодах)
Таким образом, возникает необходимость отражения операций доначисления или уменьшения налогооблагаемых финансовых результатов против бухгалтерского сальдо доходов и расходов. Для учета подобных корректировок и переноса убытков на будущее (прошлых убытков на текущие периоды) предлагаем использовать отдельные субсчета к счетам 90 и 91 – 90/8 и 91/8 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли». Они корреспондируют со счетом 92: по дебету отражается увеличение, а по кредиту – уменьшение налогооблагаемой прибыли. Заключительными записями года субсчета 90/8 и 91/8 закрываются в корреспонденции с субсчетами 90/9 и 91/9. Эти проводки показывают сальдо доначислений и уменьшений налоговой базы в результате осуществления обычной и прочей деятельности. Таким образом, по своему содержанию субсчета 90/8 и 91/8 аналогичны субсчетам 90/9 и 91/9,однако их использование, во-первых, повысит прозрачность учета реальных и налогооблагаемых финансовых результатов, а во-вторых, позволит сохранить без изменения экономический смысл субсчетов 90/9 и 91/9. Аналитический учет к предложенным субсчетам следует вести по видам производимых Пример 4. Предположим, что к концу отчетного года ос -таласъ несписанной часть убытков от реализации объекта основных средств в размере 120 у.д.е. (следовательно, его следует списать по 60 у.д.е. в течение двух месяцев). Кроме того,втекущеммесяцебылпе-редан в эксплуатацию объект стоимостью до 10 000 руб. (например, 3000 у.д.е.). Доходы и расходы по текущим операциям продаж продукции (работ, услуг) составили соответственно 40 000 у.д.е. и 35 000 у.д.е. В данной ситуации могут быть рекомендованы следующие корреспонденции счетов (табл. 5).
Учет корректировок налогооблагаемой прибыли
Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
В начале года осуществляется перенос убытка в целях уменьшения налоговой базы текущего периода | |||
1 . Отражено уменьшение налоговой базы за счет части убытка прошлого периода | 60 | 92 | 91/8 |
2. Отражена выручка от продаж | 40000 | 62 | 90/1 |
3. Списана себестоимость продаж | 35000 | 90/2 | 43 (20) |
4. Получен финансовый результат от обычной деятельности (реальная прибыль) | 5000 | 90/9 | 99 |
5. Произведена корректировка налогооблагаемой прибыли (уменьшение) | 3000 | 92 | 90/8 |
По итогам отчетного (налогового) периода определяется налоговая база | |||
6. Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли | 40000 | 90/1 | 92 |
7. Списаны расходы, уменьшающие налоговую базу | 35000 | 92 | 90/2 |
8. Определена и списана налогооблагаемая прибыль по обычной деятельности | 2000 | 92 | 90/9 |
9. Определен и списан убыток, уменьшающий налоговую базу | 60 | 91/9 | 92 |
10. Начислен налог на прибыль по ставке 24% | 465,6 | 99 | 68 |
11 . По итогам отчетного года произведено закрытие субсчетов счета 90 внутренними записями (корректировка налоговой базы в результате обычной деятельности) | 3000 | 90/8 | 90/9 |
12. По итогам отчетного года произведено закрытие субсчетов счета 91 внутренними записями (корректировка налоговой базы в результате прочей деятельности) | 60 | 91/8 | 91/9 |
Приведенный пример иллюстрирует хозяйственные операции текущего месяца в предположении, что до конца года никаких других операций совершено не было. Однако очевидно, что уже начиная со следующего месяца необходимо будет корректировать налоговую базу на сумму амортизации, начисленной по введенному в эксплуатацию объекту. Полагаем, что учет указанных отчислений может быть организован либо на затратных счетах (как показано в табл. 1), либо путем непосредственной корректировки налогооблагаемой прибыли: в этом случае ее ежемесячное доначисление будет отражаться по кредиту счета 92 в корреспонденции с субсчетом 90/8. Результат будет тождественным, а применение второго способа видится более целесообразным, так как в данной ситуации отсутствуют нормативные величины, в разрезе которых должен вестись аналитический учет.
Любые корректировки, увеличивающие налоговую базу, списываются в конце периода с кредита субсчетов 90/8 и 91/8 в дебет субсчетов 90/9 и 91/9. Как свидетельствуют данные табл. 5, все субсчета к указанным счетам закрыты, равно как и счет 92.
В заключение следует отметить, что основанием для всех предложенных корреспонденции счетов является информация аналитических регистров налогового учета. Выражаем надежду, что ее подкрепление двойной записью усилит контрольную функцию бухгалтерского учета, повысит прозрачность и достоверность налоговых расчетов.