Автор: Татьяна Крысенко, консультант по вопросам учета и налогообложения
Источник: Журнал «Финансовый Директор ISSN 1680 - 1148», № 5-2003 г
Дата публикации: 20 Сентября 2010
В сегодняшних условиях ведения хозяйственной деятельности предприятия, с целью привлечения покупателей, стремятся использовать различные формы торговли. Особенно актуальными в последнее время стали формы продажи товара с рассрочкой платежа, т. е. фактически в кредит за определенное вознаграждение. Данная статья посвящена сути операций торговли в рассрочку и нюансам их налогообложения.
Прежде всего, необходимо отметить, что действующим законодательством, в частности, Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 283/97-ВР от 22.05.1997 г. с изменениями и дополнениями (далее – Закон о прибыли), предусмотрено два вида операций, имеющих сходные характеристики:
Несмотря на фактически одинаковый порядок налогообложения, с юридической точки зрения, существенными отличиями операций торговли в рассрочку является следующее.
К сожалению, Закон о прибыли не приводит определение термина «рассрочка» платежа. Для правильного понимания сути операции воспользуемся определениями, приведенными в Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» № 2181-III от 21.12.2000 г. (далее – Закон № 2181). Статьей 14 Закона № 2181 оговаривается, что рассрочка – это предоставление кредита на основную сумму под проценты, при условии, что основная сумма кредита и начисленные на нее проценты будут погашаться равными долями, начиная с периода, следующего за периодом предоставления кредита.
Напомним, что в соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты – это платеж за приобретение товаров в рассрочку, являющийся доходом, который платится (начисляется) заемщиком в интересах кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества.
Необходимо отметить, что «доживающий последние дни» действующий Гражданский кодекс Украины (ст. 128, 240) предусматривает переход права собственности на товары, реализуемые в кредит, в момент их передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Кроме того, и новый, вступающий в силу с 1 января 2004 г., Гражданский кодекс (ст. 334) также предусматривает переход права собственности с момента передачи имущества, при условии, что иное не предусмотрено законом или договором. Другими словами, мы имеем ситуацию, когда налоговое законодательство (п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли) вносит свои коррективы в Гражданский кодекс. Таким образом, для того чтобы операция приравнивалась к операции торговли в рассрочку, необходимо наличие условия, при котором переход товара будет происходить после внесения первого взноса (задатка), а права собственности на него – после окончательного расчета. Отметим, что для «осторожных» предприятий именно момент перехода права собственности делает операцию торговли в рассрочку привлекательной, поскольку является гарантией выплаты определенной суммы на установленную дату.
Постановлением № 997 предусмотрена типовая форма договора (приложение 2) с соответствующей таблицей расчетов (при рассмотрении числовых примеров для наглядности мы будем использовать указанную таблицу). Кроме того, Постановлением № 997 предусмотрены следующие основные правила:
В бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина Украины № 290 от 29.11.1999 г. с изменениями и дополнениями (далее – П©БУ 15), у продавца товаров доход отражается:
При отражении данных операций в бухгалтерском учете покупателя необходимо помнить, что в соответствии с п. 27 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расход», утвержденного приказом Минфина Украины № 318 от 31.12.1999 г. сумма процентов за пользование займами отражается в составе финансовых расходов.
Предприятию – плательщику налога на прибыль, реализующему товары с рассрочкой платежа при отражении валовых доходов необходимо руководствоваться следующими нормами Закона о прибыли:
Нельзя не отметить неоднозначные моменты, связанные с признанием дохода у продавца товаров. Закон о прибыли не приводит точного определения термина «отгрузка товара» за исключением упоминания, что отгрузка товара соответствует их «снятию с учета». Как видим, логичнее (в т. ч. и с фискальной точки зрения) предположить, что «отгрузка товара» соответствует термину «передача товара» по договорам, предусматривающим переход права собственности, независимо от момента такого перехода. В таком случае, датой возникновения валового дохода по операциям торговли в рассрочку является дата получения первого взноса, а затем (на разницу) – дата передачи товара покупателю. Такой же точки зрения придерживаются и ГНАУ, в частности в Письмах № 966/6/15-1116 от 28.02.2000 г. и № 7075/7/15-1117 от 24.05.2000 г. В дальнейшем при рассмотрении числовых примеров мы будем также придерживаться именно этой точки зрения.
В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. (далее – Закон об НДС), базой обложения НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг). Закон об НДС не содержит специальной нормы, регулирующей обложение НДС суммы процентов, начисленных за рассрочку платежа. Отсутствие в перечне освобождаемых от налогообложения операций Закона об НДС служит весомым аргументом в пользу включения суммы процентов в базу обложения НДС. Кроме того, ГНАУ еще в 1998 г. в письме «О налоге на добавленную стоимость» № 11161/10/16-1220-26 от 28.09.1998 г. изложила свое мнение о включении процентов в базу обложения НДС.
Прежде чем перейти к рассмотрению числового примера, заметим, что у предприятия, реализующего товары с рассрочкой платежа, отражение в учете будет одинаковым как при реализации физическим, так и юридическим лицам.
Пример. Отражение в учете предприятия, реализующего товары с рассрочкой платежа юридическому лицу Исходные данные:
Для отражения графика погашения и суммы платежей, воспользуемся таблицей, приведенной в Постановлении № 997. |
Дата | Месячная сумма платежей в погашение кредита (без процентов), грн. | Фактический кредит в конкретном месяце, грн. | Сумма процентов за кредит в месяц (процентная ставка в расчете на месяц, умноженная на данные гр. 3 и деленная на 100), грн. | Сумма очередного платежа (гр. 2 + гр. 4), грн. | Отметка о погашении |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
05.09.03г. | 3200 | 9600 | 192 | 3392 | + |
05.10.03г. | 3200 | 6400 | 128 | 3328 | + |
05.11.03г. | 3200 | 3200 | 64 | 3264 | + |
Итого | 9600 | 384 |
Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
Д-т | К-т | ВД | ВР | |||
05.08.03 г. | Получен первоначальный взнос от предприятия «Бэта» | 311 | 361 | 2400 | 2000 | - |
Отражен НДС | 643 | 641 | 400 | - | - | |
05.08.03 г. | Передан товар предприятию «Бэта» | 361 | 702 | 12 000 | 8000 | - |
Начислен и отражен НДС | 702 702 |
643 641 |
400 1600 |
- | - | |
05.08.03 г. | Списана себестоимость товара | 902 | 28 | 9000 | – | - |
31.08.03 г. | Отражен финансовый результат | 791 702 |
902 791 |
9000 10 000 |
- | - |
05.09.03 г. | Начислены проценты | 373 | 732 | 192 | 160 | - |
Отражен НДС | 732 | 641 | 32 | - | - | |
05.09.03 г. | Получена оплата | 311 311 |
361 373 |
3200 192 |
- | - |
30.09.03 г. | Отражен финансовый результат по процентам | 732 | 792 | 160 | - | - |
05.10.03 г. | Начислены проценты | 373 | 732 | 128 | 106,67 | - |
Отражен НДС | 732 | 641 | 21,33 | - | - | |
05.10.03 г. | Получена оплата | 311 311 |
361 373 |
3200 128 |
– | - |
31.10.03 г. | Отражен финансовый результат по процентам | 732 | 792 | 106,67 | - | - |
05.11.03 г. | Начислены проценты | 373 | 732 | 64 | 53,33 | - |
Отражен НДС | 732 | 641 | 10,67 | - | - | |
05.11.03 г. | Получена оплата | 311 311 |
361 373 |
3200 64 |
- | - |
30.11.03 г. | Отражен финансовый результат по процентам | 732 | 792 | 53,33 | - | - |
Предприятие – плательщик налога на прибыль, приобретающее актив на условиях рассрочки платежа, при условии использования такого актива в своей хозяйственной деятельности:
Рассмотрим отражение в учете предприятий, приобретающих активы с рассрочкой платежа, используя данные примера.
Пример (продолжение). Отражение в учете предприятия, приобретающего основное средство с рассрочкой платежа. Исходные данные те же.Технологическое оборудование приобретается предприятием «Бэта» в качестве использования как основного средства. График погашения и суммы платежей приведен ранее. |
Дата | Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
Налоговый учет |
||||
Д-т | К-т | ВД | ВР | Балансовая стоимость группы |
||||
умень- шение |
увели- чение |
|||||||
05.08.03г. | Перечислен первоначальный взнос продавцу | 631 | 311 | 2400 | - | - | - | - |
Отражен НДС | 641 | 644 | 400 | - | - | - | - | |
05.08.03г. | Получено и оприходовано оборудование | 10 | 631 | 10 000 | - | - | - | 2000 |
Начислен НДС | 644 641 |
631 631 |
400 1600 |
- | - | - | - | |
05.09.03г. | Начислены проценты | 952 | 684 | 192 | - | 160 | - | - |
Отражен НДС | 641 | 684 | 32 | - | - | - | - | |
05.09.03г. | Перечислены денежные средства | 631 684 |
311 311 |
3200 192 |
- | - | - | - |
05.10.03г. | Начислены проценты | 952 | 684 | 128 | - | 106,67 | - | - |
Отражен НДС | 641 | 684 | 21,33 | - | - | - | - | |
05.10.03г. | Перечислены денежные средства | 631 684 |
311 311 |
3200 128 |
- | - | - | - |
05.11.03г. | Начислены проценты | 952 | 684 | 64 | - | - | - | - |
Отражен НДС | 641 | 684 | 10,67 | - | 53,33 | - | - | |
05.11.03г. | Перечислены денежные средства | 631 684 |
311 311 |
3200 64 |
- | - | - | - |
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с пп. 5.5.2 и 5.5.3 ст. 5 Закона о прибыли, в случае приобретения товаров в рассрочку друг у друга предприятия имеют право отнести в состав валовых расходов сумму процентов, которая не превышает суммы их доходов в течение отчетного периода (полученных в виде процентов) и увеличенной на сумму, которая равняется 50%-ной облагаемой налогом прибыли отчетного периода без учета суммы полученных процентов, если:
В заключение хотелось бы отметить, что торговля в рассрочку имеет свои плюсы и свои минусы. Главным достоинством, на взгляд автора, является привлечение дополнительного круга покупателей с увеличением прибыли в виде поступающих процентов. Ну а к минусам, безусловно, необходимо отнести трудоемкость и неоднозначность налогового законодательства. Для предприятий, имеющих опыт «разборок» с контролирующими органами, указанный «минус» является более весомым, чем любая дополнительная прибыль.