Автор: Б.Н.Соколов, председатель Методсовета ИПФМ, член Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, к.э.н., профессор
Источник: Консультационный и учебно-методический центр Аудиторской Палаты России
Дата публикации: 17 Марта 2010
Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь целей, поставленных собственниками с минимальными затратами. Этот вид внутреннего контроля осуществляется в нашей практике внутренними аудиторами и внутренними контролерами. При этом внутренние аудиторы работают в службах внутреннего аудита предприятий (далее по тексту – СВА) и выполняют исключительно контрольные и консультационные функции. Внутренние контролеры участвуют в проверках в соответствии со своими функциональными обязанностями, наряду с выполнением иных управленческих функций. Совместно внутренние аудиторы и внутренние контролеры обеспечивают работу системы внутреннего контроля предприятий (далее по тексту –СВК).
Основная задача СВК состоит в обеспечении наблюдения и (или) проверки функционирования любого объекта внутреннего контроля (предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных объектов внутреннего контроля) на предмет соответствия их деятельности законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям. Устанавливая отклонения от требований этих документов и выявляя причины их возникновения, СВК способствует своевременной разработке собственниками и/или исполнительными органами управления предприятием, а также реализации мероприятий, нацеленных на его оптимальное функционирование.
Наличие эффективно работающей СВК является важнейшим фактором роста конкурентоспособности предприятия. Дело в том, что, как показывает международная практика, наличие СВК создает реальные предпосылки успешного развития бизнеса, в связи с:
Рассмотрим сущность этих предпосылок.
Что касается предпосылки привлечения инвестиций, то, как показывает международная практика, невозможно получить на льготных условиях кредиты в международных и транснациональных банках и фондах без наличия СВК. Это требование международных финансовых организаций, таких как Международный банк реконструкции и развития или Международный валютный фонд вытекает из положений Закона Сарбейнса – Оксли» (раздел 404 «Оценка руководства и внутренний контроль»). В нем определено, что годовые отчеты публичных компаний, подписанные ее руководством, должны в обязательном порядке содержать проверенный внешним аудитором отчет о внутреннем контроле, в котором должна содержаться следующая информация:
В России вступил в действие с 1 января 2006 г . корреспондирующийся с этим законом Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15 декабря 2004 г № 04-1245/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». Этим документом предусмотрено обязательное наличие в компаниях, работающих на рынках ценных бумаг, Комитета по аудиту во главе с независимым директором в составе Совета директоров, а также наличие утвержденного им внутреннего документа, определяющего процедуры внутреннего контроля над финансово-хозяйственной деятельностью эмитента. Контроль над выполнением этих процедур должно осуществлять отдельное структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету по аудиту. Эти функции в соответствии с п.3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 523 от 25 августа 2006 г ., и пунктом 3 «Международного стандарта аудита» (МСА), должна выполнять Служба внутреннего аудита путем мониторинга и оценки адекватности и эффективности СВК хозяйствующего субъекта.
Если говорить о предпосылке совершенствования системы управления, то СВК путем выявления резервов повышения эффективности использования материальных и трудовых ресурсов стимулирует разработку мероприятий по снижению себестоимости выпускаемой продукции, т.е. повышает финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта и его конкурентоспособность..
Предпосылка усиления контрольных функций позволяет собственникам хозяйствующего субъекта своевременно принимать меры по дальнейшему развитию бизнеса в направлении достижения намеченных программных целей, а самому топ менеджменту своевременно выявлять зоны максимального риска.
Действие этих предпосылок уже в значительной степени повлияли на формирование СВК на отечественных предприятиях, что было зафиксировано в исследованиях международной аудиторской компании ПрайсвотерхаузКуперс. Они выявили возрастающий интерес к внутреннему аудиту со стороны собственников и топ-менеджмента и существенный рост числа СВА в российских хозяйствующих субъектах.
Собственники и топ-менеджмент высказывали исследователям конкретные пожелания к желательным направлениям развития внутреннего контроля в перспективе. Они, например, ожидают от внутренних аудиторов в 5-ти летней перспективе высокой степени компетентности в следующих областях их профессиональной деятельности:
По данным исследования, проведенного международной аудиторской компанией «Эрнст энд Янг» 75% собственников готовы в ближайшей перспективе инвестировать средства в формирование СВК, поскольку убедились в ее эффективности для успешного ведения бизнеса. Все вышеизложенное свидетельствует о наличии в российской экономике организационных условий и экономических факторов, стимулирующих развитие внутреннего аудита. Использовать представляемые ими возможности наиболее целесообразно, формируя СВК в соответствии со структурой, обладающей определенными характеристиками, а также с принципами и требованиями, соблюдение которых необходимо при ее эксплуатации.
В структуру СВК входят:
Рассмотрим основные характеристики каждой из этих частей.
Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита – это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия. Правильно сформированная контрольная среда позволяет обеспечить необходимую процедуру и предпосылки для эффективной работы СВК с помощью комплекса внутренних нормативных документов, предусматривающих разделение несовместимых функций, позволяющих руководителям хозяйствующих субъектов всех уровней принимать комплексные управленческие решения, касающиеся, в первую очередь, использования его активов, в том числе через систему визирования документов.
Под вышеупомянутыми несовместимыми функциями понимаются те из них, сосредоточение которых у одного лица в любых комбинациях может способствовать совершению им случайных или умышленных ошибок, а также затруднять их обнаружение.
Сюда следует отнести:
Контрольная среда включает в себя следующие элементы:
Механизмы внутреннего контроля, главным из которых является система бухгалтерского учета, должны обеспечивать достижение следующих целей:
Правильное применение хозяйствующим субъектом механизмов контроля призвано обеспечить удержание рисков потерь в допустимых пределах, установленных в рамках действующей системы управления рисками.
Система оценки рисков должна выявлять и предупреждать возможность появления финансовых или иных потерь связанных с внутренними и внешними факторами. Оценка рисков в рамках СВК осуществляется с помощью проверок эффективности работы бухгалтерии, наличия контрольной среды, механизмов и системы средств внутреннего контроля, результативности их деятельности. Цель этой системы – выявлять потенциальные объекты внутреннего контроля, отклонения в работе которых от регламентированных параметров могут существенным образом негативно отразиться на финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом.
Функционирование СВК, сформированной в соответствии с вышеприведенной структурой, будет приносить предприятию реальную пользу, если в процессе ее работы будут соблюдаться следующие основные принципы.
С учетом указанных принципов разработчики СВК разрабатывают конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля и аудита. Они могут выглядеть следующим образом.
Как показывает практика, на российских предприятиях применяются 4 формы СВК. Это:
Следует подчеркнуть, что вышеуказанные формы могут применяться в хозяйствующих субъектах в различных комбинациях. При выборе из возможных альтернатив следует оценить преимущества и недостатки каждой из них.
Создание предприятием СВА обладает следующими преимуществами:
Как недостаток следует отметить сравнительно высокий уровень затрат на формирование СВА, что, в конечном счете приводит к возникновению дополнительных общезаводских затрат, распределяемых между видами производимой продукции (работ, услуг).
СВА, как показала практика, организуется, в основном, хозяйствующими субъектами крупного и среднего бизнеса, при наличии следующих условий:
Результативность работы СВА будет во многом определяться ее подчиненностью, которая, безусловно, определяется собственником предприятия. Однако, как показывает практика, деятельность СВА наиболее эффективна, если она подчиняется функционально Комитету по аудиту Совета директоров или другому органу, представляющему интересы собственника при их наличии, а административно – представителю высшего исполнительного руководства хозяйствующего субъекта, определенному собственником. Это утверждение справедливо, так как указанный Комитет использует результаты деятельности СВА для того, чтобы :
В предприятиях среднего и малого бизнеса наиболее часто используется структурно-функциональная форма СВК. Ее преимущество перед СВА в меньшей затратности. Эта форма внутреннего контроля предусматривает разработку специалистами хозяйствующего субъекта совместно с внешними аудиторами или консультантами комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия его структурных единиц и руководителей в части проведения внутреннего контроля, оформления его результатов, а также подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков и осуществление последующего контроля над их устранением.
Недостаток этой формы в том, что, как показывает практика, она недостаточно эффективна на стадии формирования планов проверок и последующего контроля над устранением выявленных недостатков.
Весьма перспективным, как показывает практика, является сочетание СВА со структурно-функциональной формой внутреннего контроля . Такой гибрид весьма полезен с точки зрения экономии затрат при обеспечении достаточно высокой степени эффективности СВК, поскольку небольшая СВА играет роль разработчика, организатора и методолога контрольной работы, проводимой, в основном, силами внутренних контролеров.
В этом случае СВА выполняет следующие организационные функции:
Контрольно-ревизионная служба предназначена, в основном, для последующего внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, выполнения решений и распоряжений руководства хозяйствующего субъекта, а также расследованием мошенничеств. Она, как правило, не занимается предварительным и текущим внутренним контролем.
При этом необходимо подчеркнуть, что, несмотря на существенные отличия направлений деятельности внутренних аудиторов от работы внутренних контролеров-ревизоров по выполняемым функциональным обязанностям, внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию. что подтверждается сведениями, приведенными в табл.1.
Табл.1.
|
Контрольно-ревизионная |
СВА |
Способ проверки совершенных |
Оценка выполнения плановых и нормативных показателей. |
Изучение эффективности надежности и стабильности, выявление резерва совершенствования. |
Применяемые виды проверок |
Документальные и комплексные ревизии, выборочные проверки сохранности активов и достоверности отчетности по результатам отчетных периодов |
Применение риско – и системно-ориентированного аудита, изучающего не только свой хозяйствующий субъект изнутри, но и окружающую его экономическую и юридическую среду в направлении бизнеса хозяйствующего субъекта |
Основные функции |
Контрольная, информационная и мобилизующая функции |
Контрольная, информационная, мобилизующая функции, а также контрольно-аналитические и консультативные функции |
Главные |
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций |
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций, а также выявление и реализация резервов повышения эффективности деятельности, прозрачности системы экономической информации |
Анализ и оценка финансово-хозяйственной деятельности |
Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности |
Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности, а также для определения наиболее целесообразных методов проверки, оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта или иного объекта внутреннего аудита |
Оценка управленческой |
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций в соответствии с их функциональными обязанностями |
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций, а также выработка предложений по совершенствованию управленческой деятельности |
Методические приемы |
Приемы направлены, в основном, на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и на организацию производства |
Приемы направлены на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и организации производства с применением стандартов и современных методов получения аудиторских доказательств |
Подход к |
Жесткая централизация и дисциплина, четкое следование отраслевым или внутренним инструкциям по проведению ревизий |
Тщательно продуманная стратегия проведения аудиторских проверок; стандартизация внутреннего аудита на уровне хозяйствующего субъекта, внешний и внутренний контроль качества внутреннего аудита |
Анализ содержания табл.1. показывает, что наличие у хозяйствующего субъекта СВА и контрольно-ревизионной службы может быть весьма эффективно при правильной координации их действий.
Еще один способ организации СВК предприятий – это выполнение функций аутсорсинг и ко-сорсинг. Под аутсорсингом понимается полная передача функций внутреннего контроля в рамках хозяйствующего субъекта специализированной компании или внешнему консультанту. Ко-сорсинг заключается в том, чтобы создать на предприятии СВА, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.
Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и ко-сорсинга заключаются в следующем:
Основным недостатком аутсорсинга и ко-сорсинга является то, что стороннему по отношению к хозяйствующему субъекту человеку очень трудно почувствовать его изнутри. Специалисты хозяйствующего субъекта всегда будут относиться к нему как к чужаку.