Автор: Шелег Е. Е., эксперт журнала
Источник: Журнал “НДС: проблемы и решения” №12-2021
Дата публикации: 15 Декабря 2021
Федеральным законом от 29.11.2021 № 382‑ФЗ (далее – Федеральный закон № 382‑ФЗ) (дата опубликования – 29.11.2021) внесены изменения в ч. II НК РФ, в том числе в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость». О новшествах в отношении НДС расскажем подробнее.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 2 ст. 150 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения) реализация на территории РФ, а также ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, на которые предоставлено регистрационное удостоверение медицинского изделия, выданное в соответствии с правом с правом ЕАЭС, или до 31.12.2021 регистрационное удостоверение на медицинское изделие (регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданное согласно законодательству РФ.
На основании пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 164 НК РФ обложение НДС медицинских изделий, ввозимых на территорию РФ и реализуемых на территории РФ, производится по ставке НДС в размере 10 %, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения по пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Предоставление освобождения от уплаты НДС (впрочем, как и применение ставки НДС в размере 10 %) осуществляется исключительно в отношении медицинских изделий, включенных в перечни, утвержденные Правительством РФ.
Перечень кодов медицинских товаров, освобождаемых от НДС, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) и единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (ТН ВЭД ЕАЭС) утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042.
Таким образом, освобождение от НДС в отношении медицинских изделий, реализуемых в РФ, а также ввозимых на территорию РФ, применяется при включении их в правительственный перечень и при наличии регистрационных удостоверений на данные изделия (письма Минфина России от 02.11.2021 № 03‑07‑07/88657, от 27.08.2021 № 03‑07‑07/69242, № 03‑07‑07/69236).
К сведению
В соответствии с п. 6 Правил государственной регистрации медицинских изделий (утверждены Постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 № 1416) регистрационное удостоверение на медицинское изделие выдается по утвержденной форме бессрочно.
Статьей 11 Соглашения о единых принципах и правилах обращения медицинских изделий (изделий медицинского назначения и медицинской техники) в рамках ЕАЭС[1] (далее – Соглашение) определено: документы, подтверждающие факт государственной регистрации медицинских изделий и выданные уполномоченным органом до вступления Соглашения в силу, действуют на территории государства – члена ЕАЭС до окончания срока их действия, но не позднее 31.12.2021.
К сведению
Каких‑либо ограничений в сроках действия регистрационных удостоверений, выданных после вступления Соглашения в силу, не установлено.
Вместе с тем ст. 11 Соглашения будет скорректирована – см. распоряжения Коллегии ЕАЭК от 02.09.2019 № 142 и Совета ЕАЭК от 05.04.2021 № 3.
Проектом Протокола о внесении в Соглашение изменения предусмотрена следующая редакция ст. 11: до 31.12.2021 по выбору производителя медицинского изделия или его уполномоченного представителя регистрация медицинского изделия может осуществляться в порядке, устанавливаемом ЕАЭК, либо в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена.
Медицинское изделие, зарегистрированное до 31.12.2021 в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, может быть перерегистрировано до 31.12.2026 в порядке, предусмотренном законодательством этого государства-члена, и может обращаться на территории этого государства-члена до окончания срока действия документов, подтверждающих факт государственной регистрации такого медицинского изделия, с правом внесения изменений в регистрационные документы.
Кроме того, допускается внесение изменений в регистрационные документы медицинского изделия, зарегистрированного в порядке, предусмотренном законодательством государства – члена ЕАЭС (за исключением изменений, требующих проведения новой регистрации в соответствии с порядком, предусмотренном п. 2 ст. 4 Соглашения), в случае подачи соответствующего заявления до 31.12.2026.
Сейчас согласовательные процедуры между государствами – членами ЕАЭС проходят, но пока новая редакция Соглашения не вступила в силу.
Вместе с тем ФНС на своем сайте (nalog.ru) поспешила опубликовать новостную информацию «О применении освобождения от НДС операций по реализации медицинских изделий с 01.01.2022», в силу которой освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, с 01.01.2022 применяется в случае представления в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом ЕАЭС.
Эта же позиция, кстати, была озвучена специалистами Минфина (письма от 09.03.2021 № 03‑07‑11/16270, от 24.02.2021 № 03‑07‑07/12617).
В результате у заинтересованных лиц стали возникать вопросы:
Все эти моменты учел законодатель.
Благодаря изменениям (см. п. 1 и пп. «а» п. 3 ст. 1 Федерального закона № 382‑ФЗ) из абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 и абз. 3 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ исключено указание на предельный срок действия выданных регистрационных удостоверений для медицинских изделий. Тем самым льгота по НДС сохранена.
Согласно п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база соответствует разнице между ценой, определяемой по ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей.
В отношении иных транспортных средств, в том числе мотоциклов, указанный порядок определения базы по НДС до сих пор не применялся. Минфин неоднократно подчеркивал, что облагаемая база по НДС при реализации мотоциклов, приобретенных у «физиков», определяется в общем порядке исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ (см., например, письма от 20.02.2020 № 03‑07‑11/12027, от 10.09.2019 № 03‑07‑11/69556). То есть НДС нужно было начислять на всю продажную стоимость мотоцикла (при отсутствии вычета при его покупке).
А между тем мотоциклы относятся к группе автомобилей по смыслу ст. 1 Конвенции о дорожном движении[2]. Понятия «автомобиль» и «мотоцикл» в Налоговом кодексе не определены. С опорой на ст. 11 НК РФ в отношении мотоциклов, приобретенных у физических лиц для перепродажи, налоговая база могла бы определяется в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ, а именно как разница между ценой с учетом НДС и ценой приобретения указанных мотоциклов.
Законодатель учел этот момент.
Благодаря Федеральному закону № 382‑ФЗ (п. 2 ст. 1) в п. 5.1 ст. 154 НК РФ теперь сказано, что норма (с 01.01.2022) распространяется и на мотоциклы. Таким образом, база по НДС при перепродаже мотоциклов, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, будет определяться как разница между ценой продажи, определяемой исходя из ст. 105.3, с учетом налога и ценой приобретения указанных мотоциклов.
Упоминание о мотоциклах (что логично) теперь имеет место и в п. 4 ст. 164 НК РФ. Согласно этой норме в отношении товаров, на которые распространяется п. 5.1 ст. 154 НК РФ, ставка по НДС определяется как процентное отношение ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 (20 %), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на указанный размер ставки
К сведению
С 01.01.2022 (см. Федеральный закон от 30.04.2021 № 103‑ФЗ) такой же порядок применяется к операциям по перепродаже отдельных видов электронной, бытовой техники, перечисленной в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.09.2021 № 1544.
В пункте 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Соответственно, если «входной» НДС по ним уже принят к вычету, возникает обязанность восстановления налога.
На это указывает абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав для осуществления операций, обозначенных в п. 2 ст. 170 НК РФ, НДС нужно восстановить.
Вместе с тем рассматриваемой нормой (абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены исключения, когда НДС восстанавливать не надо.
Законодатель их дополнил (см. п. 4 ст. 1 Федерального закона № 382‑ФЗ): при передаче на безвозмездной основе в государственную казну РФ объектов недвижимого имущества (данные операции не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 19 п. 2 ст. 146 НК РФ) НДС восстанавливать не надо.
Обратите внимание
Действие положений пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.07.2019 (п. 6 ст. 3 Федерального закона № 382‑ФЗ).
Заметим: порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС по объектам недвижимого имущества (за исключением космических объектов) приведен в ст. 171.1 НК РФ. При этом на основании п. 10 ст. 171.1 НК РФ положения названной статьи не распространяются на операции по передаче на безвозмездной основе в государственную казну РФ объектов недвижимого имущества, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, у налогоплательщиков, осуществляющих передачу на безвозмездной основе в государственную казну РФ построенных объектов недвижимости, предусмотренная ст. 171.1 НК РФ обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по таким объектам недвижимости, не возникает (Письмо Минфина России от 30.03.2021 № 03‑07‑10/22960).
__________________________
[1] Заключено в г. Москве 23.12.2014. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 31.01.2016 № 4‑ФЗ. Начало действия документа – 12.02.2016.
[2] Заключена в г. Вене 08.11.1968.