Автор: В.Б. Потехин, ОАО «Российский банк развития», главный бухгалтер
Источник: Журнал “Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке” №12-2010
Дата публикации: 22 Декабря 2010
В статье рассматриваются особенности учета вложений в паи паевых инвестиционных фондов (ПИФов), создания резервов, отдельные вопросы налогообложения и обязательной отчетности. Затронуты вопросы квалификации паев в качестве ценных бумаг, определения текущей (справедливой) стоимости и документооборота.
Обращение и учет паев на территории РФ регулируются следующими основными нормативно-правовыми актами:
Наиболее важными положениями, которые следуют из этих нормативно-правовых актов, являются следующие:
При этом надо иметь в виду следующий нюанс. Теми же нормативно-правовыми актами установлено, что вложения в ПИФы фактически удостоверяют собой отношения доверительного управления между учредителем доверительного управления (инвестором) и управляющей компанией. В связи с этим существует некоторая правовая неопределенность относительно возможности банков приобретать паи ПИФов за денежные средства. С одной стороны, законодательство не содержит ограничений на оборот паев (кроме паев ПИФов для квалифицированных инвесторов) и Положением № 302-П допускается приобретение и учет паев. А с другой стороны, п. 3.2 Инструкции Банка России от 02.07.1997 № 63 «О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями РФ» банкам запрещается передавать в доверительное управление денежные средства в валюте РФ и иностранной валюте. В настоящее время банки все чаще свободно приобретают паи ПИФов за деньги, однако чтобы было меньше претензий со стороны проверяющих органов, целесообразно получить положительные разъяснения от Банка России по этому вопросу (в частности, Московское ГТУ Банка России дает такие разъяснения по частным запросам банков):
Приобретенные паи подлежат учету в качестве вложений в долевые ценные бумаги (п. 5.2 части II Положения № 302-П) на балансовых счетах 50605–50608 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 50705–50708 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». Для того чтобы учитывать паи на счетах 50605–50608, банк должен быть уверен, что их текущая (справедливая) стоимость может быть надежно определена (подробнее о текущей (справедливой) стоимости — в разд. «Переоценка»).
Аналитический учет по счетам 50605–50608 и 50705–50708 определяется банком. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг по выпускам ценных бумаг, отдельным ценным бумагам или их партиям.
Учет предварительных затрат на вложения в паи ПИФов ведется на отдельных лицевых счетах счета 50905. Аналитический учет определяется банком самостоятельно.
Учет переоценки паев ведется на счетах 50620, 50720 (отрицательные разницы) и счетов 50621, 50721 (положительные разницы). Аналитический учет ведется в разрезе ПИФов.
Права собственности на паи подлежат отражению на счетах депо:
Банк самостоятельно разрабатывает правила аналитического учета для счетов депо и соответствия лицевых счетов депо синтетическим счетам депо (п. 11 части II Положения № 302-П).
Учет вложений в паи на счетах депо ведется в штуках.
Так как паи рассматриваются с точки зрения бухгалтерского учета только в качестве ценных бумаг, то счет 479 «Активы, переданные в доверительное управление» при покупке паев не используется (счет 479 будет использоваться только в случае передачи пая в доверительное управление на основании договора о доверительном управлении).
Паи могут быть приобретены банком в порядке, аналогичном порядку приобретения любой другой ценной бумаги. Однако следует иметь в виду, что при покупке пая у управляющей компании (т.е. фактически при формировании фонда) виды и суммы активов, передаваемых в обмен на паи, могут быть ограничены Законом № 156-ФЗ, приказом ФСФР от 20.05.2008 № 08-19/пз-н и инвестиционной декларацией ПИФа. Так, например, в открытые и интервальные фонды могут быть внесены только денежные средства. В фонд прямых инвестиций нельзя передать требования банка по кредитным договорам, заключенным с его клиентами-заемщиками, а вот в инвестиционный фонд, относящийся к категории кредитных фондов — можно.
Банк может приобрести паи ПИФов за денежные средства у управляющей компании, ее уполномоченного агента, непосредственно у владельца пая или на организованном рынке ценных бумаг.
В первых двух случаях сделка купли-продажи оформляется соответствующим договором или заполнением банком заявления установленной формы. Как правило, такой договор содержит:
Одновременно с заключением такого договора банк посредством отдельного договора или заявления открывает свой лицевой счет в реестре владельцев инвестиционных паев (в депозитарии — номинальном держателе). Для этого он должен представить управляющей компании либо непосредственно реестродержателю (депозитарию) необходимый пакет документов (устав, лицензию и т.д.). В стоимость пая при покупке у управляющей компании (ее агента), как правило, включается комиссия за покупку.
При покупке пая у владельца банк заключает с ним договор купли-продажи в произвольной форме. Для того чтобы права собственности на паи перешли к нему, банк самостоятельно открывает свой лицевой счет у реестродержателя. На основании договора купли-продажи и, если это предусмотрено договором, произведенных расчетов стороны подают реестродержателю заявление о перерегистрации права собственности на паи на банк и переводят их на его лицевой счет.
При продаже паев на организованном рынке ценных бумаг владельцы заранее переводят свои бумаги на свой лицевой счет в уполномоченном депозитарии биржи (при этом депозитарий должен иметь свой счет номинального держателя в реестре) либо на свой лицевой счет в депозитарии — номинальном держателе, который имеет счет в расчетном депозитарии биржи. Банк, покупающий паи, также должен иметь свой лицевой счет в этих депозитариях. Процедура покупки ценных бумаг на бирже осуществляется в соответствии с установленными на ней правилами. Покупка отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дт 50605–50608, 50705–50708 «Вложения в долевые ценные бумаги»
Кт счета по учету денежных средств.
Если дата приобретения паев не совпадает с датой перечисления денежных средств, такая операция подлежит учету как срочная сделка.
Банк может приобрести паи ПИФов посредством неденежных средств: вложить в ПИФ ценные бумаги, основные средства или материальные запасы (например, полученные в качестве отступного по непогашенным кредитам), требования по кредитным договорам к своим должникам и т.д. Покупка паев у управляющей компании оформляется, как правило, договорами передачи имущества в доверительное управление (договорами формирования фонда, договорами уступки и иными аналогичными), а также договорами мены. Особенности документооборота при передаче имущества в ПИФ установлены Приказом ФСФР от 03.07.2008 № 08-27/пз-н. Покупка паев у владельца обычно оформляется договором мены. Все эти операции с точки зрения бухгалтерского учета являются меной передаваемых активов на паи и соответствующим образом отражаются в учете:
Дт счета по выбытию активов (балансовый счет 612)
Кт счета по учету передаваемых активов.
Дт 50605–50608, 50705–50708 «Вложения в долевые ценные бумаги»
Кт счета по выбытию активов (балансовый счет 612).
Учет НДС ведется в соответствии с установленным в банке порядком.
Приобретенные паи могут быть квалифицированы банком как переоцениваемые по текущей (справедливой) стоимости. Для этого банк должен разработать надежные методы ее определения, то есть определения для пая суммы, за которую его «можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами» (п. 1.2 Приложения 11 к Положению № 302-П).
Принципы определения текущей (справедливой) стоимости пая такие же, как и для других ценных бумаг, но с некоторыми особенностями:
Бухгалтерский учет переоценки осуществляется в соответствии с гл. 5 Приложения 11 к Положению № 302-П.
По приобретенным паям, которые банк не переоценивает по текущей (справедливой) стоимости, необходимо создавать резервы на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери». В соответствии с этим документом банк самостоятельно определяет факторы риска и категории качества вложений в паи. При этом могут быть использованы следующие показатели:
Если паи ПИФа были приобретены путем передачи в фонд требований банка кредитного характера, резервы на возможные потери создаются с учетом положений письма Банка России от 04.09.2009 № 106-Т «Об особенностях оценки риска банков в отношении вложений банков в паи закрытых ПИФов» (далее — Письмо № 106-Т). Данным письмом Банк России устанавливает, что сумма резерва под вложения в пай определяется как сумма резервов под каждую ссуду, права требования по которой переданы в ПИФ. Таким образом, Банк России лишил смысла практику замены просроченной задолженности на паи ПИФов и минимизации резервов на возможные потери по ссудам.
Хотя требования Письма № 106-Т распространяются только на передачу в имущество ПИФа просроченной (проблемной) ссудной задолженности, можно ожидать, что Банк России применит аналогичный подход к вложениям в паи ПИФов, имущество которых составляют требования по ссудам других банков или других организаций (не банков), а также паи других закрытых фондов (например, фонда прямых инвестиций или особо рисковых (венчурных) вложений и т.д.). В настоящее время Ассоциация российских банков направила в Банк России соответствующий запрос о разъяснениях.
Если банк не владеет информацией об имуществе ПИФа, он должен формировать резервы в размере 100%.
Правилами доверительного управления может быть предусмотрена выплата владельцам паев дохода за определенный период в зависимости от эффективности деятельности управляющей компании по доверительному управлению имуществом фонда. Выплаты производятся за счет имущества, находящегося в составе фонда. При этом количество паев, принадлежащих владельцам, не уменьшается. Следовательно, расчетная стоимость пая при выплате промежуточного дохода уменьшится, что может привести к переоценке или досозданию резервов.
Полученный промежуточный доход учитывается на счете 70601 символ 13105 «Доходы по операциям с прочими приобретенными ценными бумагами».
Банк может продать паи управляющей компании фонда, если это предусмотрено его типом и правилами доверительного управления, или продать их другому лицу.
Документооборот при продаже паев аналогичен документообороту при их покупке.
По истечении срока действия договора доверительного управления ПИФом (не более 15 лет, для открытых и интервальных фондов срок может быть увеличен вдвое) управляющая компания реализовывает его имущество и погашает паи денежными средствами. Раздел имущества, составляющего ПИФ, и выделение из него доли в натуре не допускаются.
Если это предусмотрено правилами доверительного управления, паи открытых и интервальных ПИФов могут быть погашены управляющей компанией путем обмена на паи других открытых и интервальных фондов, находящихся в доверительном управлении той же управляющей компании. Данный обмен осуществляется по заявлению владельца пая.
Бухгалтерский учет продажи пая осуществляется в соответствии с порядком, установленным Приложением 11 к Положению № 302-П. Бухгалтерский учет продажи пая посредством неденежных активов осуществляется в порядке учета мены. Доход (расход) по операциям с паями ПИФов учитывается на счетах 70601/70606, символы 13105/23105 («Доходы (расходы) по операциям с прочими приобретенными ценными бумагами»).
Налогообложение операций с паями ПИФов осуществляется в порядке, аналогичном для налогообложения других ценных бумаг (ст. 280 НК РФ), со следующими особенностями:
Следует отметить, что для реализации этого положения банк должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения порядок определения расчетной цены: это может быть либо расчетная цена пая на момент продажи, либо расчетная цена, базирующаяся на цене приобретения пая, ожидаемой доходности по этой ценной бумаге и сроке владения паем;
Передача имущества банка в состав ПИФа не облагается налогом на прибыль, так как согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в ПИФ носит инвестиционный характер и в силу ст. 277 НК РФ не облагается налогом на прибыль.
Операции с паями ПИФов не облагаются НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Несмотря на то что передача имущества в ПИФ с точки зрения бухгалтерского учета рассматривается как мена, такая операция не облагается НДС, так как в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в ПИФ носит инвестиционный характер и соответственно не является реализацией. При этом восстановление НДС по переданному имуществу в порядке, аналогичном подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не производится (см. Письмо Минфина России от 15.01.2008 № 03-07-11/09).
Данный порядок действует только при получении пая у управляющей компании в обмен на переданное в фонд имущество. При покупке пая у владельца (кроме управляющей компании фонда) в обмен на имущество банка НДС уплачивается в общеустановленном порядке.
Налог на имущество, переданное в состав ПИФа, его первоначальным владельцем не уплачивается в силу ст. 373 и 378 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 17.06.2010 № 03-05-04-01/33).
Земельный налог по участкам земли, переданным в состав ПИФа, также не уплачивается (см. Письмо Минфина России от 27.10.2009 № 03-05-05-02/67). В соответствии с разъяснениями финансового ведомства не являются плательщиками данных налогов другие покупатели паев, ставшие совладельцами имущества ПИФа на праве долевой собственности.
КОММЕНТАРИЙ
Ю.Н. Решетников, ОАО «РФК-банк», начальник управления ценных бумаг
Возможность снижения резервирования от просроченной задолженности за счет передачи ссуд и кредитов в ПИФ была практически исключена письмом Банка России от 04.09.2009 № 106-Т «Об особенностях оценки рисков банков в отношении вложений в паи закрытых паевых инвестиционных фондов», и кредитные ПИФы потеряли свою привлекательность как инструмент.
ПИФ является отличным инструментом инвестирования. Он снижает налоговую нагрузку на период инвестиций, поскольку представляет собой имущественный комплекс без образования юридического лица, то есть не является плательщиком налогов, налоги должны платить владельцы паев только после их реализации. Однако в наших реалиях, с одной стороны, эту возможность стали использовать для налоговой оптимизации — примером могут служить закрытые имущественные фонды, а, с другой стороны, в условиях стагнации фондовых рынков открытые и интервальные фонды перестали быть привлекательными для инвесторов, что в значительной степени отражается на количестве и стоимости чистых активов ПИФов. Если оценить текущую ситуацию на рынке ПИФов, можно провести аналогию с объединенными фондами банковского управления (ОФБУ) — доверие к ПИФам исчезло, и должно пройти значительное время, чтобы интерес к ним был восстановлен. Остается надеяться на то, что это произойдет не позднее полного восстановления экономики и фондового рынка.
Вложения в ПИФы отражаются в обязательной отчетности в том же порядке, что и другие долевые ценные бумаги со следующими особенностями (см. письма Банка России от 24.07.2009 № 15-1-1-7/4647, от 04.09.2009 № 106-Т, от 24.07.2010 № 15-1-12/1476, от 08.04.2009 № 15-1-2-8/2102 (ответ ДБРН на частный запрос), от 26.05.2008 № 15-1-3-10/2538 (ответ ДБРН на частный запрос)):
Например: в имущество ПИФа входят доля ООО «Родник» в сумме 20 млн руб., что составляет 40% уставного капитала ООО, доля банка в ПИФе составляет 30% от общего числа паев. Тогда сумма источников собственного капитала банка уменьшается на сумму: 20 млн руб. ? 30% = 6 млн руб.;
— при расчете норматива Н1 следует иметь в виду следующее. Если по вложениям в паи рассчитывается рыночный риск (РР), то указанные вложения включаются в Н1 в составе показателя РР. Для целей расчета РР по фондам денежного рынка и фондам облигаций рекомендуется рассчитывать процентный риск, по фондам акций и смешанных инвестиций — фондовый риск. При этом рекомендуется принимать максимальный коэффициент взвешивания;