По материалам: IESBA
В конце апреля Совет по международным стандартам бухгалтерской этики (IESBA) отметился сразу двумя знаковыми публикациями, призванными обеспечить независимость практикующих специалистов. Оба набора требований вступают в силу с 15 декабря следующего года. По обоим IESBA недавно записал по вебинару, где подробно разобрал, что нового ждет международную профессиональную практику по части требований профессиональной этики и независимости. Сегодня разбираем задания, отличные от заданий на обеспечение уверенности – или, если чуть короче, “сопутствующие аудиту услуги”. В соседнем материале можно ознакомиться с изменениями, касающимися выплаты вознаграждений.
Международный кодекс этики для профессиональных бухгалтеров уже являет собой надежные основы профессиональной деятельности, однако его авторы решили, что не помещает обновить входящие в него международные стандарты независимости. Потребность в этом особенно была отмечена в случае с клиентами из числа общественно значимых организаций, поскольку с тех пор, как стандарты независимости обновлялись в последний раз, успело измениться законодательство во многих мировых юрисдикциях, да и общественные ожидания относительно независимости профессиональных аудиторов - тоже.
Общественно значимые организации вообще стоят на особом счету. Помимо того, что, как мы выяснили, в отношении них особые ожидания (о чем говорит само название), так еще и не до конца прояснено в международной практике, что именно подразумевает собой этот термин. Пересмотром понятия IESBA как раз сегодня занимается, и проект обещают завершить до конца года. Тем временем, в рамках уже другого, разбираемого прямо сейчас проекта, Совет по международным стандартам бухгалтерской этики просто решил сосредоточиться над определением ключевых принципов и требований, которые будут применимы к ОЗО, и неважно, какое определение они в конечном итоге получат.
Помимо этого, причиной для внесения изменений в международный Кодекс этики стали предварительные исследования и проведенные обсуждения с ключевыми группами стейкхолдеров. В 2018 году прошло сразу несколько круглых столов по темам услуг, не связанным с обеспечение уверенности (“non-assurance services” в оригинале). А в январе 2020 года вышла предварительная версия будущих изменений, которая получила очень активный отклик в виде более чем шести десятков писем с комментариями. В окончательном варианте они получили одобрение в декабре прошлого года, а то, о чем мы сообщали в апреле - это приписанное регламентом одобрение итогового варианта Советом по надзору за общественными интересами (PIOB), после чего последовала непосредственная публикация двух наборов изменений. В силу они вступят в декабре 2022 года.
В самую первую очередь – Раздел 600, который носит название “Provision of non-assurance services to an audit client”, то есть оказание аудиторскому клиенту услуг, не связанных с обеспечением уверенности. Здесь, среди прочего, довольно заметно расширили параграфы 600.1-600.27 А1. Эти положения универсальные и применяются во всех случаях.
Помимо этого, специфические виды услуг, не связанных с обеспечением уверенности, рассматриваются в подразделах 601-610. В них, конечно, также внесли правки. Дополнительные ограниченные корректировки понадобились также к внесению в Разделы 400, 525, 900 и 950, но они оговаривают очень специфические ситуации.
Таковых можно выделить три:
Разберем ключевые изменения чуть подробнее. Запрет на оказание услуг аудиторскому клиенту из числа ОЗО, способных привести к использованию полученных результатов в последующем аудите того же клиента, содержится в параграфе R600.16. Там же объясняются причины для этого: данный вид риск не поддается устранению и даже снижению до приемлемого уровня путем применения механизмов противодействия. Исследования показали, что “SRT” в результате оказания не связанных с аудитом услуг является, как оказалось, самым большим риском для аудиторской независимости.
Что любопытно, проблема не столько в реальных действиях аудитора этом случае, сколько в ожиданиях общественности относительно того, что может сделать аудитор. То есть сама возможность оказывает настолько разрушающее влияние на доверие к качеству аудита, что в случае с аудиторами общественно значимых организаций проще вообще запретить им оказывать сопутствующие услуги.
Как быть в случае любых аудиторских клиентов – необязательно ОЗО, но их в том числе? Новые параграфы 600.13 А1 - 600.15 А2 содержат указания для определение риска возникновения ситуации “SRT”, то есть риска “самопроверки”.
Таким образом, если есть возможность возникновение первого и второго (одновременно!) условия, это уже риск возникновения ситуации “самопроверки”. При этом даже неважно, будут ли результаты оказания сопутствующих услуг подлежать аудиту вообще, и окажутся ли они вообще существенными, поскольку нельзя заранее знать, будут ли результаты существенны, и будут ли приниматься в расчет в ходе аудита. Существенность результатов в данном случае ни на что не влияет!
Жесткий запрет для клиентов из категории ОЗО имеет и дополнительное значение. В оригинальном тексте оговорена сама возможность возникновения “риска самопроверки”, провоцирование этой ситуации оказанием не связанных с аудитом услуг. Там не сказано “возникнет”, а именно “может возникнуть”. Благодаря этому профессиональная организация уже не сможет заявить, что принялась оказывать сопутствующие услуги, потому что была уверена, что это не приведет к возникновению ситуации “SRT”, или что результаты будут несущественны, или что они не будут приниматься в расчет в ходе аудита. Ни первое, ни второе, ни третье вообще не имеет значения в данном случае: запрет в случае аудита общественно-значимых организаций однозначен, если просто есть возможность. В противном случае нарушение могло бы произойти в результате ошибочного суждения, но авторы поправок из IESBA хотят полностью это исключить.
В случае с клиентами не из числа ОЗО требование не такое жесткое, но и в их случае тоже немного “подкрутили гайки”. Предположим, практикующие специалисты провели оговоренный параграфами 600.13 А1 - 600.15 А2 тест из двух изложенных выше шагов и установили, что есть вероятность возникновение ситуации “самопроверки” -“STR”. Будь у них клиент из числа общественно-значимых организаций, уже все было бы кончено: оказывать сопутствующие услуги нельзя. Но если это не ОЗО, еще есть возможности, потому что тогда применяются Концептуальные основы, которые гласят, что в этом случае обязанностью практикующего специалиста является определить уровень и характер угрозы, чтобы продумать против нее подходящие защитные механизмы (в отличие от первого случая с ОЗО, здесь они могут помочь!). Авторы добавили примеров таких защитных механизмов, которые могут спасти положение, а также прямо прописали, что защитные механизмы именно что “могут” помочь, но сами по себе гарантией нейтрализации угрозы еще не являются.
В IESBA считают, что если смотреть в целом, в большинстве случаев защитные механизмы помогают снизить угрозы до приемлемого уровня, а оказание аудиторской организацией поддержки своему клиенту не из числа ОЗО чаще приводит к повышению эффективности систем управления, так что это даже во благо. Тот факт, что на не-ОЗО-клиентов не стали распространять жесткий запрет на оказание сопутствующих услуг, также отвечает общественным интересам, поскольку в противном случае требования Кодекса были бы явно непропорциональными.
Рекомендации и советы, которые дают своим клиентам практикующие специалисты, могут касаться вещей, которые в дальнейшем становятся предметом аудита. Примеров множество: система внутреннего контроля за финансовой отчетностью, налоговая отчетность, советы по подготовке отчетности, бухгалтерские политики и так далее. Все это может привести к возникновению ситуации “самопроверки”, на что теперь прямо указывает новый параграф Кодекса под номером 600.11.А1 как напоминание тем, кто дает такие рекомендации и советы.
Отсюда следует, что в первую очередь профессиональная организация должна оценить саму возможность возникновения “SRT”. Если речь идет о клиентах из категории ОЗО, эта возможность автоматически означает запрет на выдачу советов и рекомендаций - за исключением вопросов, возникающих по ходу аудита. Авторы не хотели вводить запрет в совсем уж жестком варианте, оговорив исключение для вопросов, стающих известными в ходе аудита. Однако и в этом последнем случае еще есть важное уточнение в виде двух дополнительных условий:
Если же клиент не является общественно значимой организацией, то никаких изменений новые требования не несут - все ровно так, как было до сих пор.
Еще один набор очень важных новых требований, добавленных в Кодекс авторами из IESBA. Требования обновленного Кодекса во многом унаследовали то, что было раньше, но появилось немалого нового, что дополнительно усилило защитные механизмы независимости практикующих специалистов. Теперь это настоящий двусторонний диалог между двумя сторонами.
Теме коммуникаций, т.е. информационного обмена между практикующими специалистами и лицами, наделенными руководящими полномочиями, посвящены параграфы 600.20 А1 - R600.22. Новые требования гласят, что, при прочих равных (если это уже не оговорено какими-то определенными процессами), профессиональная организация обязана:
Примеры информации, обязательной к обмену между профессиональной организацией и лицами, наделенными руководящими полномочиями, приведены в параграфе 600.21 А1:
В случае если такого рода информационный обмен запрещен профессиональными стандартами, законами или требованиями национального регулирования, либо может привести к раскрытию конфиденциальной или чувствительной информации (параграф R600.23), профессиональная организация:
Если это невозможно, либо лица, наделенные руководящими полномочиями, не могут согласиться с ключевым выводом, от оказания сопутствующей услуги придется отказаться – либо же прекратить аудиторские отношения с клиентом (параграф R600.24).