В практической работе бухгалтер должен решать три вопроса:
- когда произошла хозяйственная операция ( проблема идентификации ),
- каково стоимостное выражение хозяйственной операции ( проблема оценки),
- каким образом должны быть классифицированы хозяйственные операции (проблема классификации).
Эти проблемы лежат в основе почти всех современных проблем бухгалтерского учета. При их обсуждении необходимо руководствоваться общепринятыми принципами учета и использовать подход, способствующий пониманию основных бухгалтерских идей.
Любая фирма использует одну и ту же учетную процедуру для обеспечения адекватного отражения хозяйственной деятельности через финансовую отчетность.
Схема 2. Последовательность выполнения учетной процедуры
Бухгалтерские счета
Система хранения учетной информации состоит из счетов. Счета открывают на каждый вид Актива, Пассива и Капитала фирмы, включая Доходы и Расходы.
Совокупность всех счетов фирмы называется Планом счетов.
Каждая фирма, исходя из своих потребностей, разрабатывает свой собственный план счетов.
Номера счетов имеют обычно трехзначный код и первая цифра номера счета определяет его принадлежность к тому или иному элементу финансовой отчетности. Например, счет с номером 1 используется для учета Активов, счет с номером 2 – для учета Пассивов, с цифры 3 начинаются счета собственного капитала, с 4 – счета доходов и с цифры 5 – счета расходов.
Самая простая форма счета называется Т-счетом. Левая часть всегда называется Дебетом, а правая часть – Кредитом. У счета всегда есть название. На каждой из частей счета отображается изменение: либо увеличение, либо уменьшение. Такой порядок позволяет легко подсчитать остаток (сальдо) на счете как разницу между сторонами счета.
На счетах активов и счетах расходов сальдо на начало или на конец периода отображается в части Дебета, увеличение этих счетов заносится по Дебету, а уменьшение по Кредиту.
У счетов обязательств, капитала и доходов зеркальное строение. Сальдо на этих счетах показывается только в части Кредита, их увеличение отображается по Кредиту, а уменьшение – по Дебету.
|
|
||||||||
На основании принципа двойной записи в Главной книги сумма по каждой операции отображается на двух счетах одновременно: по Дебету одного счета и по Кредиту другого, что обеспечивает балансовое равенство.
Балансовые счета (Активов, Пассивов и Капитала) ведутся в Главной книге непрерывно из периода в период, также непрерывно переносятся сальдо по этим счетам. Счета Расходов и Доходов называют временными, поскольку их необходимо закрывать в конце каждого отчетного периода; сальдо по ним закрывается на сводный счет прибылей и убытков. Затем чистая прибыль или убыток заносится на счет собственного капитала.
Учет операций.
Каждая операция заносится сначала в один из Журналов, а затем попадает на счета Главной книги.
Существует пять журналов:
- Общий журнал
- Специальные журналы
- журнал реализации – включает записи о продажах в кредит,
- журнал поступлений денежных средств – включает записи о продажах за наличные и прочие поступления денег,
- журнал закупок – включает записи о покупках в кредит,
- журнал наличных платежей – включает записи расходования денег.
В общем журнале делаются записи о нерегулярно повторяющихся событиях, которые нельзя отнести в какой-либо из четырех специальных журналов.
Преимущества специального журнала заключаются в том, что:
- на счета Главной книги переносятся итоговые суммы один раз в конце месяца, а не отдельно каждая операция,
- процесс отражения операций при этом можно разделить между несколькими бухгалтерами.
Ниже представлены фрагменты каждого из журналов.
Общий журнал
| стр.1 | ||||
| Дата | Название счета и объяснение | СП | Дебет | Кредит |
| 199Х дек.07 | Денежные средства | 101 | 9 000 | |
| Капитал владельца | 301 | 9 000 | ||
| Вложения капитала | ||||
Журнал реализации
| Стр.1 | ||||||
| Дата | Инвойс | Ссылка | Покупатель | Дебиторская задолжен-сть | Реализация | |
| Дебет | Кредит | |||||
| 199Х апр. | 5 | 5501 | Lion Securities | 4 570 | 4 570 | |
| 15 | 5502 | Michael Scott | 800 | 800 | ||
| 23 | 5503 | J.B. | John Bull | 3 989 | 3 989 | |
| 31 | Итог | 9 359 | 9 359 | |||
| ( 120 ) | ( 501 ) | |||||
Журнал закупок
| Стр.1 | ||||||
| Дата | Инвойс | Ссылка | Поставщик | Кредиторс-я задолжен-сть | Закупки | |
| Кредит | Дебет | |||||
| 199Х апр. | 3 | 23456 | Paul Company | 2 700 | 2 700 | |
| 17 | 457389 | Michael Forward | 1 300 | 1 300 | ||
| 23 | 907641 | John Baker | 3 000 | 3 000 | ||
| 31 | Итог | 7 000 | 7 000 | |||
Журнал поступлений денежных средств
| Стр.1 | ||||||||
| Дата | Кредитуемый счет | Ссылка | Гл. Книга | Дебиторы | Реализация | Скидки | Касса | |
| Кредит | Кредит | Кредит | Дебет | Дебет | ||||
| 199Х май | 3 | John Smith | 5 000 | 100 | 4 900 | |||
| 7 | 12 000 | 12 000 | ||||||
| 21 | Доходы по процентам | 3 000 | 3 000 | |||||
| 27 | John Bull | J.B. | 3 000 | 3 000 | ||||
| 31 | Итог | 3 000 | 8 000 | 12 000 | 100 | 22 900 | ||
Журнал денежных выплат
| Стр.1 | |||||||
| Дата | Дебетуемый счет | Ссылка | Гл. Книга | Кредиторы | Скидки | Касса | |
| Дебет | Дебет | Кредит | Кредит | ||||
| 199Х май | 4 | Jim Cook | 4 800 | 4 800 | |||
| 7 | Расходы на телефон | 500 | 500 | ||||
| 27 | Jim Cook | 21 000 | 21 000 | ||||
| 31 | Итог | 500 | 25 800 | 26 300 | |||
Для обеспечения точности подсчетов в конце каждого месяца подводятся итоги сумм по дебету и кредиту, проверяются результаты. Затем итоговая сумма из специального журнала переносится на счета Главной книги. В момент переноса заполняется колонка «Ссылка» в журнале. Внизу каждой колонки специальных журналов также указывается номер счета Главной книги, на который переносится итоговая сумма этой колонки.
На примере счета Главной книги, представленном ниже, запись ЖР1 в колонке ссылка означает, что перенос сделан из журнала реализации страница 1. При этом под колонкой «Реализация» запись (501) означает, что итоговая сумма данной колонки перенесена на счет 501 Главной книги. (см. выше пример специального журнала реализации).
Такой способ экономит время и снижает вероятность допущения ошибки.
Пример счета Реализация из Главной книги представлен ниже.
501 « Реализация»
| Дата | Объяснение | Ссылка | Дебет | Кредит | Сальдо | ||
| Дебет | Кредит | ||||||
| 199Х май | 31 | ЖР 1 | 9 539 | 9 539 | |||
Вспомогательные книги
Главная книга аккумулирует информацию по счетам, в том числе по счетам кредиторской и дебиторской задолженности. Эти счета известны как контрольные, поскольку их остаток в Главной книге должен быть равен сумме остатков счетов дебиторов или кредиторов.
Таковые счета собраны в отдельных книгах, именуемых Вспомогательными. Они ведутся с целью сбора информации по каждому клиенту и кредитору. Вспомогательные книги не являются частью Главной книги, они лишь представляют детальную информацию по контрольным счетам Главной книги.
На счета вспомогательных книг также осуществляются переносы из журналов.
Отличие от переносов на счета главной книги заключается в том, что записи на индивидуальные счета дебиторов и кредиторов делаются сразу после регистрации в журналах, т.е. ежедневно. В конце месяца составляются списки остатков по всем счетам дебиторов и кредиторов. Итоговые суммы сверяются с остатками на контрольных счетах Главной Книги.
Дебиторская Задолженность – John Bull ( J. B. )
| Дата | Объяснение | Ссылка | Дебет | Кредиn | Сальдо | ||
| Дебет | Кредит | ||||||
| 199Х май | 23 | ЖР 1 | 3 989 | 3 989 | |||
| 27 | ПДС1 | 3 000 | 989 | ||||
Пробный баланс
Пробный баланс обычно составляется ежемесячно для сверки дебетовых и кредитовых оборотов в Главной книге. Для этого определяются остатки по счетам Главной книги, включая счета Доходов и Расходов.
Ниже приведен пример Пробного Баланса.
Пробный баланс
| Название счета | № счета | Дебет | Кредит |
| Денежные средства | 101 | 3 765 | |
| Дебиторская задолженность | 111 | 5 000 | |
| Запасы ТМЦ | 112 | 378 | |
| Земля | 121 | 12 000 | |
| Здания | 122 | 50 000 | |
| Оборудование | 131 | 4 978 | |
| Ссуды к оплате | 201 | 2 000 | |
| Кредиторская задолженность | 211 | 5 100 | |
| Закладная к оплате | 231 | 7 500 | |
| Капитал | 301 | 54 361 | |
| Доходы от реализации | 401 | 9 260 | |
| Расходы по оплате труда | 517 | 2 100 | |
| 78 221 | 78 221 |
При составлении пробного баланса указываются все счета Главной книги и остатки по ним. Затем по каждой колонке подсчитываются итоги. Они должны быть равны, следовательно, Главная книга составлена также верно. Результатом составления Пробного Баланса должно быть выведение балансового равенства. Убедившись в правильности остатков на счетах Главной книги можно приступить к дальнейшим процедурам: корректировкам, закрытию временных счетов Доходов и Расходов и составлению финансовой отчетности.
Корректирующие записи
При исчислении прибыли бухгалтеру следует исходить из двух методологических допущений:
- непрерывности – до тех пор, пока нет признаков прекращения деятельности предприятия, бухгалтер предполагает, что оно будет существовать неопределенно долго и Активы оценивает по фактической себестоимости их приобретения.
- соответствия – расходы должны быть отнесены к тому отчетному периоду, в котором они связаны с получением доходов.
Иногда выявить такое соответствие легко и просто, однако часто бухгалтеру приходится распределять расходы между отчетными периодами каким-то систематическим и рациональным способом.
Применение приведенного выше правила соответствия потребовало разработки специального метода начислений доходов и расходов.
Данный метод включает в себя два приема: констатация и трансформация.
Трансформация – преобразование сальдо счетов пробного баланса в целях получения информации, необходимой для заполнения отчетности. Трансформация возникает в тех случаях, когда факты хозяйственной жизни затрагивают изменение в активах, пассивах и капитале в течение более чем одного отчетного периода.
Трансформация осуществляется при помощи корректирующей записи. Она состоит как минимум из одной записи по балансовому (постоянному) счету и одной – по счету из Отчета о прибылях и убытках (временному ). При этом трансформация никогда не затрагивает счета «Касса». Трансформация проводится в форме отсрочки или начисления.
Отсрочка (deferral ) – расходы или доходы будущих периодов.
Она необходима, когда:
- понесенные затраты могут быть отнесены к двум и более отчетным периодам. Например, стоимость здания, авансом оплаченная страховка. Счет актива «Расходы будущих периодов» при этом дебетуется, а счета расходов – кредитуются.
- констатированные в отчетном периоде доходы должны быть отнесены к двум или более отчетным периодам. Например, полученные авансы за услуги, которые будут оказаны впоследствии. Трансформация затрагивает счет пассива «Доходы будущих периодов» ( кредитуется ) и счета доходов ( дебетуются ).
Начисление (accrual) – констатация расходов или доходов, которые уже имели место, но еще не были зарегистрированы.
Начисление необходимо, когда:
- причитающиеся доходы не зарегистрированы. Например, заработанные, но до сих пор не полученные комиссионные (счета не выставили клиентам). Трансформация затрагивает счет активов ( дебетуется) и счет доходов ( кредитуется ).
- возникшие расходы не зарегистрированы. Например, заработная плата работников за текущий отчетный период, которая будет выплачена в будущем отчетном периоде. Трансформация затрагивает счет расходов (дебетуется ) и счет пассивов (кредитуется ).
Корректирующие записи регистрируются в Общем журнале и заносятся на счета Главной книги, изменяя сальдо. После этого составляется трансформированный пробный баланс, что позволяет легко заполнить финансовую отчетность. Обычно бухгалтеры используют для этого трансформационную таблицу (work sheet).
В большинстве случаев трансформационная таблица или рабочий лист представляет собой предварительный этап подготовки финансовой отчетности. Ее использование уменьшает вероятность ошибок, как методологических, так и арифметических. Она никогда не публикуется – поскольку является рабочим инструментом бухгалтера.
Здесь можно скачать пример рабочего листа.
Заключительные записи ( closing entries )
Заключительные записи делаются в Общем журнале в конце отчетного периода и преследуют две цели. Первая цель связана с тем, что в конце отчетного периода заключительные записи создают основу для следующего отчетного периода посредством закрытия счетов расходов и доходов (списания сальдо с этих счетов ). Эта операция необходима, поскольку Отчет о прибылях и убытках содержит информацию о доходах и расходах за строго определенный период и отражает чистую прибыль. Аналогичным образом закрывается счет «Изъятия капитала».
Вторая цель заключительных записей связана с необходимостью подсчитать итоговую сумму доходов за отчетный период. Сальдо всех временных счетов переносятся на сводный счет прибылей и убытков – «Итоговая прибыль». Это новый временный счет. Он позволяет определить итог всех доходов и расходов в виде чистой прибыли (убытка). Сальдо этого счета переносится на счет «Капитал».
Эта операция необходима, поскольку доходы и расходы отражают фактическое увеличение/уменьшение собственного капитала. Сводным счетом прибылей и убытков пользуются только в ходе процедуры закрытия счетов и никогда не включают его в финансовую отчетность
На следующий отчетный период счета доходов и расходов открывают в Главной книге с нулевым сальдо.
Реверсивные записи ( reversing entry )
Трансформационные записи, которые производятся в конце каждого отчетного периода, имеют целью соотнести доходы и расходы согласно правилу соответствия.
Реверсивная запись – это запись в Общем журнале, которая производится в первый день нового отчетного периода и является записью, обратной трансформационной записи предыдущего периода. Реверсы применяются не по всем корректировкам, а только по начислениям: доходов и расходов. В результате регистрации реверсов и переноса информации на счета в Главную книгу на счетах Доходов и Расходов могут быть получены «ненормальные остатки».
Например, по счету «Расходы на оплату труда» в результате реверсивной записи по дебету счета «Накопленные обязательства» и кредиту счета «Расходы на оплату труда» возникнет остаток в части кредита. На начало периода это является нормальным и говорит о произведенных реверсивных записях на этих счетах.