По материалам: Журнал “International Accountant” №109 (январь-февраль 2020)
Кандидатам, сдающим квалификационный экзамен на получение профессиональной сертификации от Ассоциации международных бухгалтеров (Association of International Accountants – AIA), в подготовительных материалах к экзаменам по профессиональной аудиторской практике - той ее секции, где проверяют знание актуальных на данный момент вопросов (порядковый номер, для интересующихся - 15.5) - отдельно рекомендуют внимательно отслеживать последние новости, включая судебные решения, изменения в законодательстве и выход новых стандартов аудита и финансовой отчетности. Эта тема в экзаменах AIA имеет вес около 20%, что делает ее не менее важной, чем вопросы из раздела 15.1 “Вопросы регулирования и профессиональной практики”, и лишь на 5% менее важной, чем 15.2 “Обязательный аудит и прочие оценки” или 15.3 “Стратегии аудита и аудиторский процесс”.
Поэтому слабая подготовка кандидатов по этой теме продолжает волновать не только их самих, но и экзаменаторов, которым хотело бы видеть более сильные результаты на экзамене. Ноябрь прошлого года показал, однако, что экзаменующиеся относят эти вопросы скорее к разряду тех, которых им хотелось бы по возможности избежать, вместо того чтобы отнестись к ним как к возможности актуализации теоретических знаний из других разделов программы в контексте самых последних наработок в отрасли. Это, если подумать, неправильно. В сегодняшней небольшой статье описаны самые актуальные на сегодняшний день вопросы, которые обязательно следует изучить в ходе подготовки к майскому экзамену. Этот список не исчерпывающий, но он, по крайней мере, дает представление о вещах, в которых кандидатам на получение профессиональной сертификации AIA необходимо сегодня свободно ориентироваться.
Кроме того, следует уделить больше внимания более тонким аспектам профессиональной аудиторской практики, поскольку ноябрьские экзамены выявили слабое понимание тонкостей аудиторской проверки сегментной отчетности и проверки транзакций со связанными сторонами. На 90% экзамен по профессиональной аудиторской практике - это, как видно даже из самого названия, именно аудиторская практика, а это значит, что просто что-то знать будет недостаточно - нужно еще и четко представлять, как это применить.
Прошлые экзамены показали довольно поверхностное понимание студентами самих вопросов. Простого знания теории недостаточно, поэтому даже в тех случаях, когда суть вопроса схвачена верно, неспособность развить ответ в сторону практического применения в контексте поставленного вопроса не принесло кандидатам особенно высоких баллов.
Какие же это ключевые вопросы, на которые рекомендовано обратить свое особое внимание в данном случае?
Новые стандарты учета
Вполне очевидно, самые значительные изменения в сегодняшней учетной практике связаны с IFRS 16 “Аренда” и IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”: оба стандарта требуют использовать профессиональное суждение по-новому.
Новые стандарты получились более сложными и во многих аспектах сильно отличаются от той практики, что была раньше, а это значит, что, по крайней мере, в первые годы очень высок риск неправильного применения и смещения рассчитанных менеджерами оценочных значений. Более того, и тот, и другой стандарт теперь требуют дополнительных раскрытий - сбалансированных и при этом полезных читателям отчетности в плане понимания ключевых допущений в основе полученных результатов.
Один из аспектов имеет отношение к обоим стандартам и вызывает даже у самих разработчиков - Совета по МСФО - сильное беспокойство. А именно - учет обременительных договоров. Этот аспект также связан с поправками к IAS 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”, которые еще только планируются к выходу в первой половине этого года. Речь там идет о прояснении расходов, которые нужно включать в расчет общей суммы издержек на исполнение обязательств по договору при отнесении его к категории обременительных.
В вопросах, связанных с IFRS 16, кандидатам следует помнить, что реклассифкация операционной аренды из отчета о доходах в финансовую аренду, отраженную в отчете о финансовом состоянии, влечет за собой признание долгосрочных активов с их последующей амортизацией. В результате в аудите прибавляется субъективности - например, относительно оценки и амортизации долгосрочных активов, что и так всегда было проблемной областью, требующей высокой степени субъективности. Для успешной сдачи экзамена следует хорошо разбираться в ключевых требованиях стандарта, чтобы иметь возможность объяснить, как именно будущие аудиторы будут проводить проверку полученных в отчетности величин на практике.
Новое в аудиторских стандартах: аудит оценочных значений
После изучения практики применения стандарта IFRS 3 по объединению бизнеса в 2015 году Совет по МСФО волновали четыре основные темы в этой области учета, а именно:
- эффективность и сложности текущей модели тестирования гудвилла на обесценение
- вопросы последующего (после первоначального признания) учета гудвилла
- определение и измерение справедливой стоимости нематериальных активов
- информация о дальнейших результатах деятельности приобретенного бизнеса
Все эти вопросы волнуют также и аудиторов, поскольку требуют применения профессионального суждения. Буквально уже в этом месяце должен выйти дискуссионный документ по теме, который войдет в программу двух последних экзаменов AIA в этом году. При этом и тем кандидатам, кто прямо с таким вопросом не столкнется, необходимо все равно разбираться в обсуждаемых вещах - по крайней мере, понимать, почему именно данная область учета считается проблемной, и почему аудитору бывает трудно отыскать надежные сведения в подтверждения заключений, сделанных руководством клиентских организаций.
Новое в аудиторской практике: анализ данных и профессиональная этика
Одним из самых актуальных сегодняшних трендов во внутреннем и внешнем аудите остается использование анализа данных для выявления аномалий в учете. Кандидаты обязаны иметь четкое представление о сегодняшней роли анализа данных, его сильных и слабых сторонах для внутренних и внешних аудиторов.
Прямо сегодня, когда вы читаете эти сроки, рабочая группа по современным технологиям в составе Совета по международным стандартам бухгалтерской этики (IESBA) как раз занимается исследованием влияния Больших данных, блокчейна, анализа данных и прочих технологичных вещей на профессиональную этику бухгалтеров и аудиторов, но отчет по этой теме выйдет лишь в середине года. Однако относительно недавно (в июле прошлого года) IESBA все-таки представил предварительный вариант будущих изменений к Кодексу этики, где высказал пожелания к расширенной роли, мировоззрению и поведению профессиональных бухгалтеров будущего. Более подробно это будет обсуждаться в материале по профессиональному суждению, которые должен появиться в одном из ближайших выпусков журнала “International Accountant”.
Аудиторская отчетность
Аудиторская отчетность была и остается одним из ключевых пунктов программы, причем охватывает вещи, лежащие далеко за пределами традиционного аудиторского отчета. Развитие “расширенной” аудиторской отчетности в Великобритании уже повлияло и на международную практику, однако опубликованные в прошлом году результаты исследования под руководством сэра Дональда Брайдона (Donald Brydon) выявили целый ряд возможных направлений для дальнейших улучшений, а именно:
- Большая связность следующих друг за другом аудиторских заключений
- Большая прозрачность относительно расходящихся между собой оценочных значений
- Возможное публичное раскрытие непоследовательности информационных данных
- Отсылки к негативным внешним сигналам и тому, как они повлияли на аудиторскую проверку
Стандарт МСА 720 “Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации” в последний раз пересматривался в 2016 году, но лишь сегодня влияние этой измененной версии уже можно наблюдать в аудиторской отчетности. Согласно ему, аудитор несет ответственность за гарантирование того, что прочая информация, включенная в аудированную финансовую отчетность, не противоречит существенно ни самой финансовой отчетности организации, ни представлению о финансовых результатах бизнеса, полученному в ходе аудиторской проверки.
А это затрагивает любую информацию об отчитывающейся организации, изложенную для инвесторов свободным языком. Связанное требование Кодекса этики гласит, что аудитор должен избегать информации, которая является существенным образом искаженной или вводящей в заблуждение, что актуально, в частности, для комментариев аудитора по поводу дополнительных раскрытий информации о рисках и долгосрочных перспективах, которых требуют от управляющих компаний-клиентов. В этом плане стандарт отдельно требует, чтобы аудиторы анализировали и комментировали:
- Подтверждения руководства компаний в годовой отчетности, в которых содержится заявление об успешно проведенной оценке основных рисков организации, включая рисков для ее бизнес-модели, будущих результатов, ликвидности и платежеспособности;
- Раскрытия в годовой отчетности, которые описывают эти основные риски и то, каким образом они управляются/минимизируются;
- Объяснения со стороны руководства, как именно шла оценка перспектив организации, за какой именно период времени, и почему именно за такой период, на основании чего сделали обоснованный вывод о способности организации продолжать свою деятельность и платить по своим обязательствам, попадающим на данный период.
Это порождает очень важный вопрос, касающийся расхождения действительности и ожиданий, ведь аудиторы в своей отчетности обязаны письменно удостоверять, что все вышеперечисленные вещи они проверили, и у них нет ничего, что добавить или, напротив, исключить оттуда.
В опубликованных в прошлом году рекомендациях Брайдона есть предложение о введение новых “Отчетов об устойчивости” (но не “Sustainability statements”, а “Resilience statements”), которые придут на смену составляемым сегодня отчетам о “Going concern” и “Viability statements”. Что это изменит?
- “Краткосрочная” часть таких отчетов будет содержать текущую оценку на соответствие концепции функционирующего предприятия (то есть “going concern”), но при этом отличаться большей прозрачностью, потому что туда войдут раскрытия существенных неопределенностей, способных повлиять на способность организации сохранять свою жизнеспособность - без принятия в расчет корректирующих действий;
- “Среднесрочная” компонента станет более строгой и более прозрачной версией сегодняшних отчетов о долгосрочной устойчивости (имеются в виду “Viability statements”, обязательные в Великобритании с 2015 года). В отчетах по новой форме должны будут отражаться результаты стресс-тестов по различным сценариям, где бизнес-модель компаний может оказаться под угрозой. Общая практика проведения таких тестов отвечает рекомендациям Управления по финансовому регулированию (Prudential Regulation Authority - PRA) для организаций в секторе профессиональных услуг;
- Наконец, “долгосрочная” компонента - это возможность для руководства рассказать своим инвесторам, как именно они позиционируют свой бизнес со стратегической точки зрения, отвечая на такие глобальные проблемы как изменение климата.
Все эти предложения, если посмотреть, вполне перекликаются с сегодняшними важными вопросами аудита, о которых следует помнить всем кандидатам. Если же говорить о дополнительной отчетности руководства компаний, то общая задача для него - обеспечить, чтобы годовой отчет в целом был правдивым, сбалансированным и легким в плане понимания, и чтобы он при этом обеспечивал представление о финансовом состоянии группы компаний, ее бизнес-модели и стратегии. Как пример экзаменационного задания, приведенные выдержки из такой отчетности могут быть преднамеренно сформулированы неточно, а экзаменующимся придется предложить свои варианты более точного изложения ключевой информации в повествовательном стиле.
Отчетность устойчивого развития - предоставление гарантий
Цели устойчивого развития Организации объединенных наций являются той базовой основой, на которую инвесторы ориентируются в оценке способности интересующих их организаций противостоять рискам долгосрочного создания стоимости. Все это имеет прямое отношение к последним наработкам в области интегрированной отчетности и заключениям последнего отчета от рабочей группы по климатическим раскрытиям (TCFD). Мировые организации, отвечающие за разработку стандартов и политики отчетности устойчивого развития, также ориентируются на эти Цели устойчивого развития ООН.
Разрабатываемых сегодня стандартов и прочих требований к отчетности устойчивого развития в мире очень много. Среди самых важных – рекомендации 2017 года от TCFD (рабочей группы в составе Совета по финансовой стабильности - FSB). Это те основы раскрытия информации, помогающей оценить способность компаний противостоять климатическим рискам. Стандарты получили широчайшее признание и применяются во многих мировых организаций уже с 2018 года, что создало огромную нишу на рынке аудиторско-консалтинговых услуг как по удостоверению качества такой отчетности, так и в плане выдачи рекомендаций по ее подготовке. При этом профессиональный подход к выполнению такого задания ничем не отличается от подхода к проведению любых других “заданий, обеспечивающих уверенность”, как они называются в официальном русском переводе. Так же как в общем случае, придется определять предмет проверки, заинтересованные в такой информации стороны, стандарты проведения таких заданий. Очень важно при этом определить риски и понимать, какие именно цели преследует такая проверка.
Если не вдаваться в детали, ключевая идея проведения таких заданий в соответствии с новыми стандартами устойчивого развития заключается в том, чтобы отсеять информацию, которая будет полезна для принятия решений, а это означает соответствие критериям полноты, надежности, нейтральности, полезности и доступности для понимания. Тема, надо отметить, прямо перекликающаяся с многочисленными дебатами по поводу отчетности по рискам и KPI, где основные сложности заключаются в несмещенном, объективном, последовательном и прозрачном представлении ключевых посылов, как это рекомендовал несколько лет назад Совет по финансовой отчетности (FRC) в своей публикации по снижению перегруженности финансовых отчетов ненужной информацией. Возможно, ту публикацию от FRC имеет смысл освежить в памяти.