Фото: http://politikus.ru
С 1 января 2015 г. начал действовать созданный на базе Таможенного союза Евразийский экономический союз. С 2 января 2015 г. к России, Белоруссии и Казахстану присоединилась Армения. Вскоре планируется вступление в новое интеграционное образование Киргизии.
Рассмотрим последствия вступления в Евразийский экономический союз Армении и Киргизии в части изменений в работе таможенных механизмов, применения единых ТН ВЭД ТС и баз данных по стоимости и рискам, а также последствия, возникающие у организаций, занимающихся ввозом идентичных товаров на территорию Таможенного союза через территории России, Армении и Киргизии, в связи с возможностью таможенных органов пользоваться едиными базами по стоимости и рискам. В статье также уделено внимание вопросу трансфертного ценообразования по сделкам с взаимозависимыми лицами после присоединения Армении и Киргизии к Евразийскому экономическому союзу.
Договор о Евразийском экономическом союзе (далее — ЕАЭС) был подписан 29 мая 2014 г. между Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией (далее — Договор от 29.05.2014). Согласно заявлению перечисленных стран о выполнении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу указанного Договора, он вступает в силу с 1 января 2015 г.
С момента вступления в силу Договора от 29.05.2014 прекращают свое действие основные международные договоры, составляющие нормативно-правовую базу Таможенного союза [1]. Так, утрачивают юридическую силу Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г., Договор о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 6 октября 2007 г. и др.
Постоянно действующий регулирующий орган Таможенного союза — Евразийская экономическая комиссия, созданная в 2011 г., — согласно п. 1 ст. 8 Договора от 29.05.2014 будет также органом ЕАЭС.
Вместе с тем неправильным будет вывод о полной ликвидации Таможенного союза. Так, вступив в ЕАЭС, Армения также присоединилась к Соглашению об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25 января 2008 г., Соглашению об особенностях таможенного транзита товаров, перемещаемых железнодорожным транспортом по таможенной территории Таможенного союза, от 21 мая 2010 г. [2] Для Армении стал обязательным и Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза от 27 ноября 2009 г.
Таким образом, созданная организация — ЕАЭС — создает лишь более высокий уровень интеграции среди государств, ее учредивших, по сравнению с Таможенным союзом. Для функционирования ЕАЭС будут использоваться многие соглашения и договоры, принятые в рамках Таможенного союза. Будет действовать единый орган управления — Евразийская экономическая комиссия [3].
Армения 10 октября 2014 г. подписала Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Договор от 10.10.2014); 4 декабря 2014 г. Армения ратифицировала указанный Договор и с 2 января 2015 г. является страной — участницей ЕАЭС.
Киргизия еще не присоединилась к Договору от 29.05.2014. На данный момент государство находится на стадии выполнения необходимых мероприятий по присоединению к единому экономическому пространству Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации с учетом формирования Евразийского экономического союза (Решением Высшего Евразийского экономического совета от 10 октября 2014 г. № 75 был утвержден План мероприятий («дорожная карта») для Киргизии).
После выполнения Плана мероприятий Киргизии будет необходимо подписать договор о присоединении к Договору от 29.05.2014, ратифицировать его, и только после этого она станет членом ЕАЭС. По информации из открытых источников, договор о присоединении Киргизии к ЕАЭС будет подписан в марте 2015 г. [4]
Приведение законодательства государств, вступающих в ЕАЭС, в соответствие с нормами ЕАЭС
Конкретные сроки, в течение которых страны, присоединяющиеся к ЕАЭС, должны произвести необходимые изменения в национальном законодательстве, установлены «дорожными картами» по присоединению государств к ЕАЭС [5].
В «дорожных картах» Армении и Киргизии предусматривалось, что государства для присоединения к ЕАЭС должны в течение одного месяца с момента утверждения «дорожной карты» провести анализ норм законодательства в сфере финансовых рынков, в течение трех месяцев провести анализ правовых норм в сфере конкурентной (антимонопольной) политики, в сфере транспорта и коммуникаций, в сфере трудовой миграции, социального, пенсионного обеспечения, образования, здравоохранения, медицинского страхования на предмет их соответствия договорно-правовой базе Таможенного союза и Единого экономического пространства с учетом формирования Евразийского экономического союза. После проведения анализа национального законодательства Армения и Киргизия обязались к моменту присоединения к ЕАЭС внести необходимые изменения в нормативные правовые акты для приведения их в соответствие с договорно-правовой базой ЕАЭС.
Вместе с тем с целью стабилизировать экономическую ситуацию и повысить устойчивость экономического развития в течение трех месяцев после присоединения к ЕАЭС Армения и Киргизия должны определить и представить в Евразийскую экономическую комиссию и государства-члены перечень нормативных правовых актов в сфере разработки и реализации макроэкономической политики, в том числе бюджетной, налоговой и денежно-кредитной политики, направленных на достижение названных целей.
Договором от 10.10.2014 для Армении определены ставки ввозных таможенных пошлин, отличные от ставок пошлин Единого таможенного тарифа ЕАЭС (ЕТТ ЕАЭС), на отдельные категории товаров, а также установлены различные переходные периоды для таких категорий товаров, в течение которых иные ставки ввозных таможенных пошлин будут применяться [6].
Так, для мяса и мясных субпродуктов установлен переходный период до 2022 г., для некоторых позиций ТН ВЭД из группы фармацевтической продукции — до 2020 г.
Для Киргизии подобные значения ставок ввозных таможенных пошлин будут установлены договором о присоединении к ЕАЭС.
Таким образом, полагаем, что все основные изменения в национальное законодательство Армении и Киргизии для приведения его в соответствие с нормами ЕАЭС вносятся до вступления этих государств в ЕАЭС, переходные периоды установлены для изменения ставок ввозных таможенных пошлин для отдельных категорий товаров.
Обязательное использование единых ТН ВЭД ЕАЭС, а также единых баз данных таможенных органов для Армении и Киргизии после вступления в ЕАЭС
В соответствии со ст. 25 Договора от 29.05.2014 к основным принципам функционирования Таможенного союза относятся применение ЕТТ ЕАЭС и иных единых мер регулирования внешней торговли товарами с третьими сторонами, осуществление единого таможенного регулирования.
Согласно п. 1 ст. 42 Договора от 29.05.2014 на таможенной территории ЕАЭС будут применяться Единая ТН ВЭД ЕАЭС и Единый таможенный тариф ЕАЭС, утверждаемые Евразийской экономической комиссией.
Также согласно Перечню заключенных в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и Единого экономического пространства международных договоров, к которым присоединяются государства, вступающие в ЕАЭС, установленному Приложением № 1 к Договору от 10.10.2014, Армения и Киргизия также присоединяются к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза от 27 ноября 2009 г. В связи с этим для них начинает действовать Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС), согласно п. 2 ст. 1 которого осуществляется таможенное регулирование. При этом законодательство государств-членов применяется в части, не противоречащей ТК ТС.
В силу ст. 50 ТК ТС на территории союза применяется Единая ТН ВЭД для осуществления мер таможенно-тарифного и нетарифного регулирования внешнеторговой и иных видов внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики.
Кроме того, ТК ТС предусмотрено создание системы управления рисками (ст. 127—130). Данная система направлена, в частности, на выявление, прогнозирование и предотвращение нарушений таможенного законодательства Таможенного союза и (или) законодательства государств — членов Таможенного союза, связанных в том числе с уклонением от уплаты таможенных пошлин, налогов в значительных размерах.
В соответствии с п. 1 ст. 130 ТК ТС таможенные органы формируют информационные базы данных системы управления рисками таможенных органов.
На текущий момент на территории Таможенного союза, а следовательно, и на территории ЕАЭС не созданы единые базы данных для всех стран-участниц. Такие единые автоматизированные системы созданы на территории России, установлены приказами Федеральной таможенной службы [7].
Таким образом, после присоединения государств к ЕАЭС для них становятся обязательными Единая ТН ВЭД ТС, а после принятия на уровне союза единых баз данных также и такие базы.
В рамках Таможенного союза предпринимаются и иные действия, направленные на формирование единого информационного пространства, в том числе в отношении данных о ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза. Так, 19 октября 2011 г. между правительствами стран — участниц Таможенного союза было подписано соглашение об организации обмена информацией для реализации аналитических и контрольных функций таможенных органов государств — членов Таможенного союза.
Также в Договор от 29.05.2014 стороны включили протокол об информационно-коммуникационных технологиях и информационном взаимодействии в рамках Евразийского экономического союза, направленный на обмен информацией в рамках ЕАЭС.
Как следствие, существует большая вероятность доступности (возможности получения) таможенным органам непосредственно либо путем запроса у соответствующих таможенных органов данных о стоимости товаров (и иной информации) при ввозе их на таможенную территорию через Армению или Киргизию и сравнения их с данными, указываемыми при ввозе через Россию.
Последствия для организаций, ввозящих идентичные товары на таможенную территорию ТС через Россию, Армению и Киргизию, в связи с возможностью таможенных органов пользоваться едиными базами по стоимости и рискам
Декларирование таможенной стоимости товаров осуществляется декларантом в рамках таможенного декларирования товаров. Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров производится путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине этой стоимости, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также путем представления подтверждающих их документов (ст. 65 ТК ТС).
Таможенная стоимость товаров, ввозимых на территорию РФ, определяется в соответствии с международным договором государств — членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу (п. 1 ст. 112 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).
В соответствии с п. 1 ст. 2 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. (в редакции от 23 апреля 2012 г.) «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» (далее — Соглашение) основой определения таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном в ст. 4 Соглашения.
В случае невозможности определения таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними таможенная стоимость товаров определяется в соответствии с иными методами, указанными в Соглашении.
Таким образом, таможенное законодательство определяет цену сделки в качестве основного метода, используемого при определении таможенной стоимости.
Таможенным кодексом ТС предусмотрена возможность контроля таможенными органами таможенной стоимости, по результатам которого таможенный орган принимает решение о корректировке этой стоимости или о принятии заявленной таможенной стоимости. Контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров, в том числе с использованием системы управления рисками (ст. 66—68 ТК ТС).
Корректировка может быть осуществлена, если таможенный орган обнаружил, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.
Как уже отмечалось, существует вероятность сравнения данных о товаре (в том числе о таможенной стоимости), ввезенном через Армению или Киргизию и через Россию. Кроме того, таможенные органы могут применить любую имеющуюся у них информацию о стоимости товаров и на этом основании скорректировать таможенную стоимость.
В связи с этим таможенные органы могут посчитать заявленную при ввозе таможенную стоимость заниженной и применить иной метод определения таможенной стоимости, в том числе метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2).
При таком методе таможенная стоимость товаров при ввозе их на таможенную территорию через Россию будет скорректирована в соответствии с таможенной стоимостью, указанной при ввозе товаров на таможенную территорию через иную страну — участницу ЕАЭС.
Разделение текущей стоимости ввозимой в Армению или Киргизию продукции на непосредственно стоимость продукции и лицензионные платежи за пользование товарным знаком (роялти)
Одним из вариантов сохранения одинаковых цен на идентичные товары, ввозимые на территорию Таможенного союза через несколько стран — участниц ЕАЭС, может являться возможность разделения текущих цен ввозимой в Армению или Киргизию продукции на непосредственно стоимость продукции и лицензионные платежи за пользование товарным знаком (роялти). Однако такого рода действия могут повлечь за собой определенные последствия.
Как указывалось ранее, таможенное законодательство определяет цену сделки в качестве основного метода, используемого при определении таможенной стоимости.
Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, является стоимость сделки с ними, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и дополненная в соответствии с положениями ст. 5 Соглашения (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, является общая сумма всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу или иному лицу в пользу продавца (п. 2 ст. 4 Соглашения).
Лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (включая платежи за патенты, товарные знаки, авторские права; далее также — роялти), которые относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи оцениваемых товаров, добавляются к таможенной стоимости ввозимых товаров в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары (подп. 7 п. 1 ст. 5 Соглашения).
В то же время для целей определения таможенной стоимости ввозимых товаров не должны быть добавлены к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, платежи за право:
- воспроизводства (тиражирования) ввозимых товаров на таможенной территории Таможенного союза;
- распределения или перепродажи ввозимых товаров, если такие платежи не являются условием продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза.
Отсюда следует, что роялти не должны автоматически включаться в таможенную стоимость. Для такого включения роялти должны отвечать следующим требованиям таможенного законодательства: они должны быть связаны с оцениваемыми (ввозимыми) товарами и оплачены покупателем именно в качестве условия продажи товаров.
В таможенном законодательстве РФ отсутствуют какие-либо разъяснения, когда роялти считаются связанными с ввозимыми товарами. В то же время существует судебная практика, которая содержит различные позиции судов по данному вопросу в каждом конкретном случае.
Некоторые суды принимают сторону декларанта, который не включает лицензионные сборы в таможенную стоимости товаров.
В одном случае суд указал, что у декларанта не возникло обязанности по включению в структуру таможенной стоимости товаров лицензионных платежей как не относящихся к ввозимым товарам, потому что лицензионные договоры об использовании товарных знаков не содержат условий о платежах, которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров. Предметом данных договоров была возможность обозначать товарными знаками самостоятельно производимую и сбываемую продукцию, а не ввоз на территорию Таможенного союза изделий производителя, уже обозначенных товарными знаками. При этом из спорной таможенной декларации не усматривается, что ввезенные товары имели обозначения товарными знаками (Определение ВАС РФ от 12 апреля 2013 г. № ВАС-3368/13).
В другом случае суд признал, что по смыслу рассматриваемой нормы Соглашения лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, добавляемые к фактически уплаченной или подлежащей уплате за соответствующие товары цене при определении таможенной стоимости ввозимых товаров, должны являться условием продажи ввозимых товаров. Иными словами, добавление сумм платежей к таможенной стоимости товаров обязательно в случаях, когда объекты интеллектуальной собственности относятся к оцениваемым товарам, а лицензионные платежи — только к ввозимым товарам; когда уплата лицензионных платежей (прямая или косвенная) является условием продажи таких товаров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2014 г. № А56-7925/2013).
Однако можно выявить и отрицательную для налогоплательщиков судебную практику. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 июня 2013 г. по делу № А17-5240/2012 была признана правомерность включения в таможенную стоимость лицензионных платежей в следующей ситуации.
Поставка товара производилась из Германии на основании контракта, заключенного между обществом и иностранным поставщиком. Товары были маркированы товарным знаком. Обществом был заключен с правообладателем лицензионный договор на объекты интеллектуальной собственности, в соответствии с которым правообладатель предоставляет обществу неисключительную лицензию на использование объектов исключительных прав (в том числе и на товарный знак, которым были маркированы товары).
Общество уплачивало лицензионное вознаграждение за предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности общей суммой 3% от расчетной базы, которая рассчитывается как внешнеторговый оборот без учета всех налогов. Внешнеторговым оборотом признается сумма всех торговых оборотов, полученных в промышленных, торговых группах, не входящих в группу компаний общества.
Общество реализовало товар на внутреннем рынке под товарным знаком и уплатило лицензионный сбор после его реализации.
Суд посчитал, что данный лицензионный сбор относится к ввезенному товару и должен включаться в таможенную стоимость для исчисления таможенных платежей.
Довод общества об отсутствии оснований для включения лицензионных платежей в связи с тем, что их уплата не является условием продажи товаров именно в соответствии с условиями внешнеэкономической сделки, судом был отклонен как основанный на неверном толковании положений ст. 5 Соглашения.
Аналогичная позиция выражена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20 октября 2014 г. № Ф05-11403/14.
Обратите внимание: 16 декабря 2014 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ приняла решение по делу № А40-110311/2013 (№ 305-ЭС14-1441) по ситуации, когда все решения судов нижестоящих инстанций были приняты не в пользу декларанта, все нижестоящие суды поддержали доводы таможенных органов о необходимости включения в таможенную стоимость лицензионных платежей.
В данном деле обществом было заключено соглашение о поставках с иностранным продавцом-производителем, по которому общество приобрело для дальнейшего распространения на территории РФ товар с нанесенным на него товарным знаком. Право на использование указанного товарного знака было предоставлено обществу правообладателем (не продавцом-изготовителем) в соответствии с лицензионным соглашением о товарных знаках. Таможенные органы признали необходимость включения лицензионных платежей в таможенную стоимость товаров с нанесенным товарным знаком и приняли решение о корректировке таможенной стоимости. Суды трех инстанций поддержали позицию таможенных органов и отказали обществу в обжаловании решения таможенных органов.
Верховный Суд РФ также отказал обществу в удовлетворении заявленных требований, поддержав позицию таможенного органа о необходимости включения в таможенную стоимость товара лицензионных платежей.
В обоснование своего решения Суд указал, что, поскольку ввозимый товар маркирован товарным знаком правообладателя, при дальнейшей реализации обществом этого товара на территории РФ общество будет обязано уплачивать лицензионные платежи правообладателю в соответствии с условиями лицензионного соглашения.
Суд также пришел к выводу, что правообладатель в данном случае осуществляет косвенный контроль в отношении иностранного продавца-производителя, в связи с чем уплата лицензионных платежей является условием продажи обществом товара, приобретенного у этого иностранного продавца-производителя.
Судом отвергнут довод общества о том, что основной целью приобретения обществом продукции у иностранного продавца-производителя является не извлечение прибыли от ее последующей перепродажи на российском рынке, а стимулирование продаж основного товара, в связи с чем данная продукция, как правило, распространяется обществом бесплатно в качестве подарков либо продается по условной цене. Верховный Суд РФ поддержал выводы Федерального арбитражного суда [8] о том, что уплата лицензионных платежей в рамках лицензионного соглашения дает пользователю право на введение в гражданский оборот ввезенных товаров с нанесенными товарными знаками. Наличие обязанности по уплате лицензионных платежей не ставится в зависимость от конкретной формы реализации товара, а является необходимым условием его оборотоспособности. При этом непосредственная форма реализации такого товара принципиального значения не имеет.
Верховный Суд РФ подтвердил правомерность действий таможенных органов по корректировке таможенной стоимости товаров, посчитав, что исходя из условий соглашений сторон и фактических обстоятельств покупатели косвенно должны были осуществлять оплату товаров с учетом затрат на лицензионные платежи, а следовательно, лицензионные платежи подлежали включению в таможенную стоимость ввозимого товара, не являлись платежами за право воспроизводства, распределения, перепродажи ввозимых товаров.
Производство по аналогичному делу № А56-31657/2013, также переданному для рассмотрения в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ, приостановленное до рассмотрения указанного выше дела № А40-110311/2013 (№ 305-ЭС14-1441), было возобновлено, и заседание назначено на 5 марта 2015 г. [9]
Судебное решение по делу представляет значительный интерес, так как в совокупности с решением по упомянутому выше делу № А40-110311/2013 (№ 305-ЭС14-1441) позволит сделать вывод о сложившейся позиции вновь созданного Верховного Суда РФ по данному вопросу.
Из анализа ряда применимых судебных решений следует, что обстоятельствами, которые могут помешать включению роялти в таможенную стоимость, являются ситуации, когда:
- лицензионное соглашение не связано напрямую с импортными товарами и не связывает продажу товаров и оплату лицензионных сборов (Определение ВАС РФ от 12 апреля 2013 г. № ВАС-3368/13);
- размер платежей зависит не только от стоимости товаров или дохода покупателя от перепродажи, но и от других факторов и условий (Решение ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2013 г. № А46-2387/2013).
В то же время, если расчет лицензионных платежей зависит от количества и цены товаров и декларант осуществляет отдельный учет объема продаж ввезенных товаров, а также лицензионных платежей, размер которых непосредственно зависит от объема продаж данных товаров, такие обстоятельства могут свидетельствовать о непосредственной взаимосвязи лицензионных платежей и ввозимых товаров.
Таким образом, уплата лицензионных платежей в рамках договора дает пользователю право осуществлять продажу ввезенных товаров от имени предприятия-правообладателя, что подтверждает обязанность заявителя осуществлять платежи за использование объекта интеллектуальной собственности в качестве условия продажи ввезенного товара, которые должны включаться в таможенную стоимость (Постановление ФАС Московского округа от 10 июля 2012 г. по делу № А40-60752/11-149-331, Определением от 8 ноября 2012 г. № ВАС-13933/12 ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора).
Обратите внимание: в соответствии с правовой позицией арбитражных судов само по себе обстоятельство, что таможенная стоимость, указанная декларантом в рамках заявленного метода, значительно отличалась в меньшую сторону от сведений, имеющихся в распоряжении таможенного органа, относительно стоимости аналогичных товаров, не влечет за собой корректировку таможенной стоимости, так как не названо в законе в качестве основания для корректировки. В этом смысле различие цены сделки и ценовой информации, содержащейся в других источниках, не относящихся непосредственно к указанной сделке, не может рассматриваться как наличие такого условия либо как доказательство недостоверности условий сделки и является лишь основанием для проведения проверочных мероприятий (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2012 г. по делу № Ф03-5380/2012, Определение ВАС РФ от 12 апреля 2013 г. № ВАС-3368/13).
Такую же позицию занимают и регулирующие органы. По их мнению, только декларант определяет таможенную стоимость, и только он решает вопросы о том, относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым товарам и является ли их уплата условием продажи оцениваемых товаров. Регулирующие органы только контролируют правильность указания таможенной стоимости в рамках процедуры таможенного контроля (письмо Минфина России от 8 мая 2013 г. № 03-07-08/16116).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации важно иметь в виду положения лицензионного соглашения в отношении торговой марки, а также договора купли-продажи (поставки), иного внешнеторгового контракта, по которому осуществляется поставка товаров в РФ. Если такие договоры прямо или косвенно позволяют установить, что роялти выплачиваются в качестве условия продажи товаров с торговой маркой, существует значительный риск корректировки таможенной стоимости таможенными органами.
По нашему мнению, риск также возрастает, если таможенная стоимость всегда была на том же уровне, а затем она сокращена после выделения роялти в самостоятельный платеж из таможенной стоимости.
Принимая во внимание складывающуюся судебную практику и позиции ВС РФ, в полном объеме исключить риски корректировки таможенными органами таможенной стоимости на сумму лицензионных платежей не представляется возможным.
Трансфертное ценообразование по сделкам с взаимозависимыми лицами после присоединения Армении и Киргизии к ЕАЭС
В соответствии с разделом XVII Договора от 29.05.2014 взаимная торговля между организациями государств — членов ЕАЭС облагается косвенными налогами. Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения: предусматривается применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их обложение косвенными налогами при импорте. Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве — члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Такой же принцип взимания косвенных налогов заложен в Налоговом кодексе РФ.
В случаях, когда российская организация является взаимозависимой с организациями Армении и Киргизии и осуществляет сделки купли-продажи с ними, российская организация должна применять правила по налоговому контролю за трансфертным ценообразованием в соответствии с разделом V1 НК РФ.
Ни одним из перечисленных ранее документов о присоединении Армении и Киргизии к ЕАЭС и Таможенному союзу не предусмотрены специфические правила контроля за трансфертным ценообразованием.
По нашему мнению, в этом случае применению подлежат общие правила налогового контроля трансфертного ценообразования, установленные НК РФ для сделок с нерезидентами — взаимозависимыми лицами.
С 1 января 2015 г. в НК РФ не вносились изменения, которые бы устанавливали специфические правила налогового контроля трансфертного ценообразования в части взаимоотношений российских организаций с организациями, местом нахождения которых является государство — член ЕАЭС, в частности Армении и Киргизии.
Таким образом, все сделки с взаимозависимыми организациями Армении и Киргизии признаются контролируемыми как сделки с нерезидентами РФ. Такие сделки подлежат налоговому контролю «с первого рубля» (см., например, письмо Минфина России от 3 октября 2012 г. № 03-01-18/7-135).
Необходимо отметить, что после вступления в силу Договора от 10.10.2014 в соответствии с Приложением № 1 к этому Договору Армения присоединилась в том числе к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза от 27 ноября 2009 г. и Соглашению об организации обмена информацией для реализации аналитических и контрольных функций таможенных органов государств — членов Таможенного союза от 19 октября 2011 г. Кроме того, как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 42 Договора от 29.05.2014 на таможенной территории ЕАЭС применяются Единая ТН ВЭД ЕАЭС и Единый таможенный тариф ЕАЭС, утверждаемые Евразийской экономической комиссией. Учитывая сказанное, у Армении появилась обязанность производить обмен информацией с таможенными органами государств — членов ЕАЭС, в том числе российскими.
Принимая во внимание существующее взаимодействие между налоговыми и таможенными органами РФ, полагаем, что у налоговых органов РФ будет доступ к более обширной информации таможенных органов, нежели официально публикуется. Доступ к такой информации позволит налоговым органам РФ проводить анализ по каждой позиции ТН ВЭД ЕАЭС, например производить расчет средней цены за определенный период времени и сравнивать с ценой, применяемой налогоплательщиком в своих сделках.
Обратите внимание: полученная таким образом информация не может быть официально использована в целях налогового контроля в смысле ст. 1056 НК РФ, поскольку не является общедоступной. Такая информация может быть использована налоговыми органами в аналитических целях — например, для принятия решения о выборке сделок, в отношении которых налогоплательщикам будут выставляться требования представить документацию, обосновывающую соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню согласно ст. 10515 НК РФ.
Если товары, приобретенные российской организацией у взаимозависимой иностранной организации, будут реализовываться организациям Армении и (или) Киргизии, которые не могут быть признаны взаимозависимыми с этой российской организацией, то, по нашему мнению, в целях налогового контроля к сделке с иностранной взаимозависимой организацией будет применен метод цены последующей реализации и проведено сопоставление валовой рентабельности последующей реализации с рыночным интервалом рентабельности по правилам, установленным ст. 1058 НК РФ. Если же рентабельность последующей реализации окажется меньше рыночного интервала рентабельности, цена приобретения товара в сделке с иностранной организацией будет признана выше рыночной. В этом случае к сделке будет применена рыночная цена, что приведет к доначислению налогов, пеней и штрафов. Если рентабельность последующей реализации окажется выше рыночного интервала рентабельности, то налоговых рисков не возникнет.
Если иностранная организация, взаимозависимая с российской организацией, будет реализовывать товары организациям Армении и Киргизии, которые не могут быть признаны взаимозависимыми с российской организацией, то после вступления Армении и Киргизии в ЕАЭС, как уже говорилось, у таможенных органов этих стран появится обязанность предоставлять информацию российским таможенным органам о таком товарообороте. В свою очередь, российские таможенные органы могут предоставить такую информацию налоговым органам. Налоговые органы РФ могут использовать полученную информацию для целей анализа и сопоставления данных со сделками между этой иностранной организацией и взаимозависимой российской организацией. Еще раз подчеркнем, что полученная таким образом информация не может быть использована налоговыми органами в смысле ст. 1056 НК РФ.
[1] Протокол о прекращении действия международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического простzemścić sięранства, в связи с вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе. Установлен Приложением № 33 к Договору от 29.05.2014.
Перечень международных договоров, действие которых прекращается в связи с прекращением деятельности Евразийского экономического сообщества, установлен Приложением № 1 к Договору о прекращении деятельности Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2014 г.
[2] Перечень заключенных в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и Единого экономического пространства международных договоров, к которым присоединяется Республика Армения, установлен Приложением № 1 к Договору о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.[3] Далее названия «ЕАЭС» и «Таможенный союз» будут использоваться в соответствии с их применением в нормативно-правовых актах.
[4] http://www.interfax.by/news/belarus/1177356
[5] Для Армении и Киргизии планы мероприятий («дорожные карты») были приняты соответственно Решением Высшего Евразийского экономического совета от 24 декабря 2014 г. № 61 «О плане мероприятий (“дорожной карте”) по присоединению Республики Армения к Таможенному союзу и Единому экономическому пространству Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации» и Решением Высшего Евразийского экономического совета от 10 октября 2014 г. № 75 «О плане мероприятий (“дорожной карте”) по присоединению Кыргызской Республики к единому экономическому пространству Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации с учетом формирования Евразийского экономического союза».
[6] Перечень товаров и ставок, в отношении которых в течение переходного периода Республикой Армения применяются ставки ввозных таможенных пошлин, отличные от ставок Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, установлен Приложением № 4 к Договору от 10.10.2014.
[7] Приказ ФТС России от 17 сентября 2013 г. № 1761 «Об утверждении Порядка использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме, после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля»; приказ ФТС России от 29 апреля 2013 г. № 851 «Об утверждении Порядка формирования единой базы выявленных рисков».
[8] Постановление ФАС Московского округа от 5 июня 2014 г. по делу № А40-110311/2013.
[9] http://kad.arbitr.ru/Card/57f38db3-c8bc-4ed6-89f3-0f59f848a48a