В статье представлены неформализованные методические подходы к изучению контрольной среды малого предприятия, выступающей составным элементом системы внутреннего контроля, изучаемой аудитором для целей выявления и оценки риска существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Отличительные особенности организации, ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности малого предприятия, ограниченный информационный массив, которым располагает аудитор для сбора аудиторских доказательств, не позволяет использовать традиционные подходы и требует разработки и обоснования альтернативных вариантов, один из которых разработан и обоснован автором.
Статьей 19 Федерального закона Российской Федерации № 402-ФЗ от 06.12.2011 года «О бухгалтерском учете» закреплена обязанность экономических субъектов организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. А если бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта подлежит обязательному аудиту, то у него возникает обязанность организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исключение составляет ситуация, когда руководитель организации возложил обязанность по ведению бухгалтерского учета на себя. Такое право возникает, в соответствии со статьей 7 закона о бухгалтерском учете, у руководителей малых и средних предприятий [1].
Положением Минфина Российской Федерации ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» установлены задачи внутреннего контроля, рассматриваемого в качестве системного процесса, функциональной ролью и задачами которого являются:
- обеспечение эффективности и результативности деятельности;
- обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
- соблюдение законодательства при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Система внутреннего контроля, в соответствии с ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» должна быть представлена следующими элементами:
- контрольная среда;
- оценка рисков;
- процедуры внутреннего контроля;
- информация и коммуникация;
- оценка внутреннего контроля [2].
В ходе аудиторских экспертиз по выявлению и оценке рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения, закрепленных одноименным международным стандартом аудита 315, аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля [3].
Компонентами системы внутреннего контроля, согласно МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» являются:
- контрольная среда;
- процесс оценки рисков организации;
- информационная система;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля.
Одним из элементов системы внутреннего контроля выступает контрольная среда, которая представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности организации, определяющих общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне хозяйствующего субъекта в целом.
Контрольная среда является основой для обеспечения и поддержания дисциплины и порядка в организации, эффективности системы ее внутреннего контроля, формирует атмосферу уважения к самой системе контроля.
Для понимания контрольной среды аудитор должен оценить:
- создана и поддерживается ли руководством под надзором лиц, отвечающих за корпоративное управление, культура честности и этического поведения;
- какой характер воздействия (позитивный или негативный) оказывает контрольная среда на другие компоненты внутреннего контроля.
Для понимания контрольной среды аудитор должен оценить следующие факторы:
- организационная культура и этическое поведение;
- соответствие совокупности элементов контрольной среды возложенной на нее функциональной нагрузке.
Объект аудиторских экспертиз элементов контрольной среды представлен в таблице 1.
Таблица 1. Объекты аудиторских экспертиз элементов контрольной среды
|
№ п/п |
Элемент |
Объект аудиторских экспертиз |
|
1. |
Информирование о принципе честности и этических ценностях |
Элементы, влияющие на эффективность организации, администрирования и мониторинга средств контроля |
|
2. |
Стремление (приверженность) к компетентности |
Установленные руководством квалификационные требования (компетенций) по конкретным работам и работникам, должностям |
|
3. |
Участие лиц, отвечающих за корпоративное управление |
Характеристики лиц, отвечающих за корпоративное управление: - независимость от руководства; - опыт и положение; - степень их участия и информационный массив, им доступный; - участие в аналитической работе; - сложность решаемых вопросов; - взаимодействие с внешними и внутренними аудиторами |
|
4. |
Философия и стиль управления руководством |
Позиция и действия по отношению к финансовой отчетности. Отношение к функциям и персоналу, бухгалтерской и финансовой службы. Подход к принятию и управлению бизнес-рисками |
|
5. |
Организационная структура |
Структура, в рамках которой осуществляется планирование, выполнение, анализ деятельности организации в направлении поставленной цели (стратегические ориентиры) |
|
6. |
Распределение полномочий и обязанностей |
Порядок распределения полномочий и обязанностей, подчиненность и подотчетность сотрудников |
|
7. |
Кадровая политика и практика |
Принципы и правила, регулирующие подбор кадров, обучение, повышение квалификации; профессиональная ориентация; условия продвижения по службе; организация и оплата труда; реакция на недостатки в работе |
Контрольная среда системы внутреннего контроля малого предприятия может существенно отличаться от контрольной среды крупных и средних предприятий, когда выполнение функций корпоративного управления берет на себя непосредственно собственник, одновременно выступающий и руководителем. Активное участие собственника-руководителя может снижать одни риски, обусловленные недостаточностью разделения обязанностей, но при этом риск существенного искажения может прирастать из-за возможности обхода средств контроля.
Неформальный характер информационного обмена между руководством и сотрудниками малого предприятия сокращает объем документального оформления (кодекс поведения, должностные обязанности и др.), на котором аудитор выстраивает доказательную базу (аудиторские доказательства), что предопределяет поиск альтернативных процедур по выявлению и оценке рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения.
Представляется, что одной из альтернативных процедур, обеспечивающих понимание контрольной среды системы внутреннего контроля малого предприятия, может выступать оценка учетной политики хозяйствующего субъекта, организованного в малых организационно-экономических формах хозяйствования.
Вступивший в силу с 1 января 2013 года федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» ст. 8 определил правовое поле учетной политики, рассматриваемой как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом.
Пунктом 5. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (с учетом изменений в соответствии с приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н) закреплены обязательные допущения:
- имущественной обособленности;
- непрерывности деятельности;
- последовательности;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности [4].
Пунктом 6. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (требование своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допущение создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- рациональное ведение бухгалтерского учета (требование рациональности);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
В исключительных случаях, когда формирование учетной политики приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, организация, в том числе и малое предприятие, вправе воспользоваться альтернативным способом ведения бухгалтерского учета, если определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств и возможен альтернативный способ. При этом используемый альтернативный способ не должен приводить к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность будет давать недостоверное представление о финансовом положении организации, ее финансовых результатах и движении ее денежных средств.
Учетная политика малого предприятия должна определять совокупность способов ведения как бухгалтерского, так и налогового учета в силу существующих методологических различий, вариабельности возможных методических подходов к отражению фактов хозяйственной деятельности в учете. Данное обстоятельство закреплено и в МСФО стандартом12 «Налоги на прибыль». В соответствии с данным стандартом, учет налога на прибыль должен обеспечить:
- исполнение правил временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предопределяющих начисление налога на прибыль методом начисления (отражение налога тогда, когда появилась прибыль, обусловившая исчисление налога) и отражение в учете и отчетности не только текущих, но и будущих налоговых последствий;
- отражение взаимосвязи между прибылью, рассчитанной по методическим правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью.
В настоящее время малые предприятия имеют право не использовать в системе бухгалтерского учета такие нормативные акты, его регулирующие, как:
- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (согласно п. 2.1.);
- ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (согласно п. 3);
- ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (согласно п. 3);
- ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» (согласно п. 2);
- ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (согласно п. 3.1.);
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (согласно п. 2).
В соответствии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», малые предприятия имеют право перспективно отражать в отчетности последствия изменения учетной политики.
Если малое предприятие применяет специальный режим налогообложения, позволяющий вести учет по кассовому методу, то доходы и расходы такого хозяйствующего субъекта определяются «по оплате». Данное методическое правило закреплено в ПБУ 9/99 «Доходы организации» пунктом 12 и в ПБУ 10/99 «Расходы организации» пунктом 18.
Пункт 19. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» позволяет малым предприятиям не переоценивать финансовые вложения.
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» пунктом 7. разрешает малым предприятиям расходы по всех кредитам и займам учитывать как прочие расходы.
Пунктом 9.ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» позволено малым предприятиям прибыли и убытки, возникающие в результате исправления существенных ошибок прошлых лет, учитывать перспективно с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Все остальные нормативные требования к методологии учета, закрепленные системой регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, являются обязательными для малых предприятий.
Подходы к формированию учетной политики и их оценка позволяют определить состояние контрольной среды в системе внутреннего контроля малого предприятия. Представляется возможным в ходе аудиторских экспертиз идентифицировать формализованную или неформализованную учетную политику. При этом под неформализованной, основанной на неформальных подходах, учитывающих специфику деятельности малого предприятия, уровень компетентности учетного персонала, философию и стиль управления руководством, степень разграничения учетных полномочий, предлагается рассматривать эффективную политику.
Разработка и обоснование эффективной (неформализованной) учетной политики малого предприятия — системный процесс, обеспечивающий не только оптимизацию учета в направлении стратегического вектора развития с учетом ресурсного обеспечения, эффективность которого определяется приростом конкурентоспособности и позиционированием во внешней рыночной среде, но и формирование контрольной среды, снижающей риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности за счет действенной системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Для исследования учетной политики малого предприятия и последующей идентификации — формализованная или неформализованная (эффективная) для целей оценки состояния контрольной среды в системе внутреннего контроля малого предприятия предлагается инструментарий — детальные тесты табл. 2).
Таблица 2. Детальные тесты оценки учетной политики малого предприятия
|
Элементы учетной политики |
Весовое значение результата (+, -) |
|
1. Организационный раздел в том числе: 1.1. Организация системы учета и контроля: - с созданием отдельной службы - с возложением обязанностей на отдельного специалиста - с заключением договора аутсорсинга - с возложением обязанности на руководителя 1.2. Организация графика документооборота: - да - нет. 1.3. Разработка должностных инструкций специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности: - да - нет 1.4. Разработка форм первичных учетных документов и регистров учета, адаптированных на особенности организации: - да - нет |
0,3 |
|
2. Техническое обеспечение в том числе: 2.1. Используемое программное обеспечение: - адаптированное на особенности контрольной среды организации - не адаптированное на особенности контрольной среды организации 2.2. Возможность ручного вмешательства: - да -нет
|
0,2 |
|
3. Методология учета в том числе: 3.1. В области учета основных средств 3.1.1. Обоснованность определения срока полезного использования 3.1.2. Метод начисления амортизации 3.1.3. Повышающие/понижающие коэффициенты к базовой норме амортизации 3.1.4. Учет в условиях консервации, сезонного характера использования 3.1.5. Способ учета объектов (по первоначальной или справедливой стоимости 3.2. В области учета МПЗ 3.2.1. Способ учета заготовления и приобретения запасов 3.2.2. Метод оценки при использовании МПЗ 3.2.3. Учет возвратных отходов и их оценка 3.2.4. Учет товарных запасов 3.3. В области учета расходов и себестоимости 3.3.1. Способ учета 3.3.2. Учет по полной/неполной производственной себестоимости 3.3.3. Способ учета готовой продукции 3.4. В области учета фондов и резервов 3.4.1. Резерв по сомнительным долгам: - виды дебиторской задолженности, по которой формируется резерв - порядок и специалисты, оценивающие задолженность как сомнительную -методика и предельная величина резерва 3.4.2. Резерв предстоящих расходов под отпуска (выслугу лет, 13 заработную плату): - методика формирования и ее обоснованность 3.5. Другие учетные аспекты, зависящие от особенностей и отраслевой специфики |
0,5 |
|
4. ВСЕГО |
1,00 |
Весовые значения оцениваемых индикаторов могут меняться в зависимости от значимости того или иного учетного аспекта, отражаемого в учетной политике, и определяемые аудитором самостоятельно, исходя из его профессионального суждения и профессионального скептицизма.
По результатам проведения детальных тестов по оценке учетной политики малого предприятия, представляется возможным выявить и оценить риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок (табл. 3).
Таблица 3. Дифференциация уровней риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности малого предприятия по причине недобросовестных действий и вследствие ошибок
|
Уровень риска существенного искажения |
Результат, полученный в процессе детального теста учетной политики |
|
Низкий уровень риска |
0,81-1,00 |
|
Умеренный уровень риска |
0,61-0,80 |
|
Высокий уровень риска |
0,01-0,60 |
|
Крайне высокий уровень риска |
0,01 — зона со значением минус |
Малое предприятие обладает рядом отличительных особенностей своего функционирования, налогообложения, финансового менеджмента, организации и ведения учета. Особенности в области организации и ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями затрудняет возможность оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по причине недобросовестных действий и вследствие ошибок, проводимой аудитором для изучения системы внутреннего контроля, когда традиционные методические подходы не обеспечивают необходимый информационный массив. Необходим альтернативный подход, основанный на неформализованной методике, один из которых разработан, обоснован и представлен автором в данной статье.
Список литературы
1. Федеральный закон 402-ФЗ от 06.12.2011. «О бухгалтерском учете».
2. Информация Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2013 года ПЗ — 11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» URL:www.consultant.ru (дата публикации: 26.12.2013).
3. Международные стандарты аудита и контроля качества: сборник. — В 3 т. — Internationa Federation of Accountants, 2012. — 1616 c.
4. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 06.11.2008 N 106н, в ред.-28.04.2017 № 69н).
5.Федеральный закон 209-ФЗ от 24.07.2007. «О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации».
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ-2/2008), утв. приказом МФ РФ от 24.10.2008. № 116н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ-8/2010), утв. приказом МФ РФ от 13.12.2010. № 167н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ-9/99), утв. приказом МФ РФ от 06.05.1999. № 32н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ-10/99), утв. приказом МФ РФ от 06.05.1999. № 33н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ-11/2008), утв. приказом МФ РФ от 29.04.2008 № 48н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ-12/2010), утв. приказом МФ РФ от 08.11.2010. № 143н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом МФ РФ от 06.10.2008. № 107н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ-16/02), утв. приказом МФ РФ от 02.07.2002. № 66н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ-18/02), утв. приказом МФ РФ от 19.11.2002. № 114н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ-19/02), утв. приказом МФ РФ от 10.12.2002. № 126н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом МФ РФ от 28.06.2010. № 63н.