В статье представлены авторские методические подходы к процессу оценки рисков малых предприятий при аудите системы их внутреннего контроля, исследуемой для целей выявления и оценки риска существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Предпринимательство в малых организационно-экономических формах хозяйствования располагает отличительными особенности организации, ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом традиционные подходы, используемые в практике аудиторских экспертиз не обеспечивают объективные и достоверные аудиторские доказательства, на которых формируются профессиональные суждения, что и предопределило поиск и обоснование альтернативных подходов, представленных автором в данной статье.
Положением Минфина Российской Федерации ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» установлены задачи внутреннего контроля, рассматриваемого в качестве системного процесса, функциональной ролью и задачами которого являются:
- обеспечение эффективности и результативности деятельности;
- обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
- соблюдение законодательства при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Система внутреннего контроля, в соответствии с ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» должна быть представлена такими пятью элементами, как контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля [1].
В процессе аудиторских экспертиз по выявлению и оценке рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения, закрепленных одноименным международным стандартом аудита 315, аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля [2].
С принятием закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 года целевые установки аудита сместились в сторону удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности и его использования в качестве инструментария риск-менеджмента и финансового менеджмента [3].
С позиций классической экономической теории малое предпринимательство отличается от крупного бизнеса только своими размерами, а с институциональных - качественно определенный общественный институт, основными отличительными особенностями которого являются:
- единство отношений собственности и управления, когда в качестве главного менеджера выступает учредитель или владелец основной части капитала (контрольного пакета и так далее);
- единство объекта управления;
- возможность прямого эмоционально-психологического контакта руководителя малого предприятия с каждым его работником.
Главная качественная определенность (и отличительная особенность) малого предпринимательства - соединение функций собственника (распорядителя) имущества и менеджера, управляющего данным имуществом и обеспечивающего не только самоокупаемость бизнеса, но и реальные преимущества в конкурентоспособности. Но в тоже время, соединение функций собственника и менеджера создает серьезные предпосылки для риска существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Данная ситуация еще более усложняется в условиях низкого уровня финансового менеджмента и менеджмента в целом, что по заключению экспертов и руководителей малых предприятий, является одной из внутренних причин, тормозящих развитие и повышение конкурентоспособности предпринимательства в малых организационно-экономических формах его хозяйствования.
У малых предприятий высокая степень риска сопровождает хозяйствующий субъект на всех стадиях его жизненного цикла и имеет высокий уровень вероятности негативного воздействия на перспективы непрерывной деятельности..
В силу данных обстоятельств, при аудите малых предприятий на этапе оценки рисков хозяйствующего субъекта, необходимо профессиональное понимание и суждение относительно природы, величины риска во взаимосвязи с вероятностью искажения показателей аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Природа высокой степени риска деятельности малых предприятий сопряжена, прежде всего, с недостаточностью собственных источников финансирования (собственного капитала) и зависимостью от внешнего заимствования, что является базовой причиной низкого уровня ликвидности и финансовой устойчивости. Заимствование средств при низком уроне кредитоспособности сопровождается повышенными расходами, связанными с покрытием займодавцем риска невозврата.
Повышенные расходы, связанные с привлечением источников финансирования, наряду с низким уровнем финансового менеджмента, приводят к убыточному финансовому результату деятельности малых предприятий. При этом, убыточный финансовый результат хозяйствования малых предприятий очень часто имеет место и в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль организаций (если только хозяйствующий субъект не использует специальные налоговые режимы).
Убыточный результат хозяйствования порождает такие проблемы, как:
- во-первых, повышенный интерес со стороны налоговых органов и возможность внеплановых проверок;
- во-вторых, отсутствие источника для начисления и выплаты дивидендов (значительная часть предпринимателей, функционирующих как в рамках индивидуального предпринимательства, так и в рамках образования юридических лиц, ставит перед собой цель предпринимательской деятельности – получение и использование прибыли).
В такой ситуации, руководители (достаточно часто они же и учредители) малого предприятия склонны к завуалированию полученного финансового результата, трансформируя его из убыточного и прибыльный и искажая тем самым реальное финансовое положение и эффективность деятельности.
Американский экономист Ф. Найт отмечает, что понятия «неопределенность» и «риск» существенно отличаются друг от друга и полагает, что риск может иметь количественную оценку, а неопределенность – нет. В силу этого он полагает, что риск - это измеряемая неопределенность [ 4 ]. Автор придерживается аналогичного взгляда на сущность категории «риск» и полагает, что «неопределенность» - это в большей степени философская категория, а риск – финансово-экономическая, затрагивающая и систему учета (от отражения фактов хозяйственной жизни посредством элементов метода бухгалтерского учета, до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, выступающей информационной базой для разработки, обоснования и принятия управленческих решений). Риск (risk) в толковом словаре Вебстера трактуется как «опасность; подверженность потере или ущербу» [ 5 ]. Таким образом, риск определяется как вероятность того, что произойдет некое неблагоприятное событие, и такую вероятность аудитор должен идентифицировать и оценить (рассчитать и измерить)
Процедуры оценки рисков представляют собой процедуры (действия), проводимые с целью понимания организации и ее окружения, включая систему ее внутреннего контроля, при этом значительным риском признается выявленный и оцененный риск существенного искажения, который, согласно независимого и профессионального суждения аудитора, требует рассмотрения при аудите.
К процедурам оценки рисков относятся: запросы, наблюдение и инспектирование, аналитические процедуры.
Руководствуясь принципом системности и комплексности, в процессе оценки рисков аудируемого малого предприятия предлагается идентифицировать риски, обусловленные факторами внешней и внутренней среды (табл.1).
Таблица 1
Основные факторы, подлежащие аудиторской экспертизе в процессе оценки рисков малого предприятия
|
Факторы внешней среды |
Факторы внутренней среды |
|
Макроэкономические изменения, в т.ч. связанные с изменением нормативно-правовой базы |
Позиция персонала службы внутреннего контроля и аудита по вопросам организации и функционирования системы внутреннего контроля организации |
|
Развитие макросреды и императивы выхода на мировой рынок, что сопряжено с изменением правового регулирования, учета и налогообложения |
Изменения в информационных системах |
|
Ввод в действие новых регулятивов в области аудита, учета и налогообложения |
Рост и развитие хозяйствующего субъекта и соответствие системы внутреннего контроля таким изменениям |
|
Современные требования к аудиту, учету и контролю, возложенная на них целевая нагрузка по достижению заявленной цели социально-экономического развития и повышения конкурентоспособности систем макро, -мезо, и микроуровня |
Подходы к организации и ведению хозяйственной деятельности, их инновационный характер и соответствие системы внутреннего контроля такими изменениям |
Отдельного и повышенного внимания со стороны аудитора требуют риски, имеющие значительный уровень (табл. 2).
Таблица 2
Перечень возможных вопросов, подлежащих исследованию для формирования профессионального суждения о значительности уровня риска
|
№ п/п |
Изучаемые вопросы |
|
1. |
Возможность мошенничества |
|
2. |
Существенные события в сфере экономики, бухгалтерского учета и других областях, что требует особого внимания |
|
3. |
Сложность выполняемых операций |
|
4. |
Наличие крупных сделок с участием связанных сторон |
|
5. |
Степень субъективности при оценке финансовых показателей |
|
6. |
Наличие операций по крупным сделкам, выходящим за пределы обычной хозяйственной деятельности организации |
Управляемыми (со стороны учредителей-собственников и менеджеров малых предприятий) и требующими идентификации со стороны аудитора являются риски, обусловленные внутренней средой. Сложность категории «оборотный капитал», ее роль в производственном процессе, значительное влияние на финансово-хозяйственные результаты, большая зависимость от факторов внешней среды и их изменений позволяют отнести оборотный капитал не только к важнейшим объектам управления, но и к объекту аудиторских экспертиз при оценке рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности (рис.1.).
Рисунок 1 Влияние оборотного капитала на основные финансово-экономические параметры деятельности малого предприятия
Если такие процедуры оценки рисков, как запросы, наблюдение и инспектирование идентичны процедурам, выполняемым при аудите средних и крупных предприятий, то аналитические процедуры должны учитывать отличительные особенности предпринимательства в малых организационно-экономических формах хозяйствования и базироваться на неформализованных методических подходах.
Аналитические процедуры, как процедуры оценки рисков, помогают аудитору выявить вопросы, которые ему ранее не были известны, помочь оценить риски и разработать соответствующие ответные действия на идентифицированные риски. Информационной базой для аналитических процедур может выступать финансовые и нефинансовые полезные сведения, имеющие статус информации.
Отличительной особенностью малых предприятий является факт преобладания в их активах и оборотных средствах дебиторской задолженности (до 40 и более процентов) и вероятность риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности из-за подходов к оценке сомнительной и реальной к погашению задолженности, прирастает.
Автор предлагает аналитический инструментарий оценки риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности малого предприятия, основываясь на неформализованных методических подходах к рейтинговой оценке (табл.3).
Таблица 3
Система показателей и их весовое значение, рекомендуемое для оценки реальности погашения дебиторской задолженности малых предприятий
В случае присвоение дебитору – должнику критического значения бальной оценки - вероятность непогашения дебиторской задолженности принимается на уровне 30% от суммы долга, а в случае ее превышения – 50% долга.
Вероятность непогашения дебиторской задолженности малого предприятия дифференцирована в зависимости от полученной суммы баллов (табл.4).
Таблица 4
Дифференциация вероятности непогашения дебиторской задолженности малых предприятий
|
Сумма присвоенных баллов |
Вероятность непогашения, % |
|
от 2 до 10 |
7 |
|
от 11 до 16 |
15 |
|
от 17 до 24 |
20 |
Сравнивая величину дебиторской задолженности, отражаемую в финансовой (бухгалтерской) отчетности малого предприятия с расчетной, полученной в ходе аналитических процедур, аудитор имеет возможность установить риск искажения отчетности и его уровень.
У малых предприятий, функционирующих в капиталоемких отраслях национальной экономики (промышленность, строительство, транспорт) в составе активов преобладают основные средства, техническое состояние которых находится в прямых и обратных причинно-следственных взаимосвязях с уровнем доходности и экономической устойчивости
Автор разработал, апробировал и предложил практике хозяйствования малых предприятий методический подход, позволяющий идентифицировать их экономическое положение (табл.5).
Таблица 5
Идентификация экономического положения малого капиталоемкого предприятия по степени его обеспеченности основными производственными фондами и их физического износа
|
Факторы |
Показатели |
Положение «Устойчивое развитие» |
Положение «Устойчивое равновесие» |
Положение «Неустойчивое положение(кризис)» |
|
Наличие основных производственных фондов |
Доля ОПФ в стоимости совокупных активов, % |
От 50 до 65 |
От 35 до 49 |
Менее 34 |
|
Физический износ основных производственных фондов |
Степень износа ОПФ, % |
Менее 25 |
26-50 |
Более 51 |
Такой неформализованный методический подход можно использовать и в практике процедур по оценке риска с использованием аналитического инструментария, позволяющего установить риск нарушения непрерывности деятельности.
Для целей более глубокого изучения состояния малого предприятия с позиции оценки риска нарушения непрерывности хозяйственной деятельности предлагается аналитический инструментарий, позволяющий идентифицировать тип финансовой устойчивости малых предприятий (табл.6).
Таблица 6
Идентификация типа финансовой устойчивости малых предприятий
|
Тип финансовой устойчивости |
Уровень значений СОК и ЧОК |
Зона устойчивости |
|
Абсолютная устойчивость |
ЧОК0 Косок 0,31 |
Зона роста устойчивости |
|
Высокая устойчивость |
ЧОК = 0, 0,31Косок 0,21 |
Зона равновесия 1 типа |
|
Нормальная устойчивость |
ЧОК = 0 0,21Косок 0,11 |
Зона равновесия 2 типа |
|
Неустойчивое состояние |
ЧОК < 0 0,11Косок 0,05 |
Зона неустойчивого положения 1 типа |
|
Предкризисное состояние |
ЧОК < 0 0,05Косок 0,01 |
Зона неустойчивого положения 2 типа |
|
Кризисное состояние |
ЧОК < 0 Косок* < 0
|
Зона неустойчивого положения 3 типа |
Косок* - коэффициент обеспеченности собственным оборотным капиталом
В представленной таблице ЧОК - чистый оборотный капитал, рассматриваемый в качестве финансового обеспечения оборотных активов за счет всех доступных источников покрытия расходов, при этом в качестве источников финансирования выступают: собственный оборотный капитал; долгосрочные кредиты и займы, направляемые на финансирование оборотного капитала; краткосрочные кредиты и займы.
Математически величина ЧОК определяется:
ЧОК = СОК+ ДДО + ККЗ – О, (1)
где: ЧОК – чистый оборотный капитал;
ККЗ – краткосрочные кредиты и займы;
ДДО – другие долгосрочные обязательства;
О – средние остатки оборотных средств.
Положительная величина ЧОК означает наличие финансовых ресурсов, потенциально готовых к инвестированию в оборотные активы. Отрицательная величина ЧОК означает привлечение в качестве источника финансирования в оборотные активы кредиторской задолженности. Отрицательные значения ЧОК необходимо рассматривать как наличие проблем с ликвидностью и финансовой устойчивостью малого предприятия.
Процесс оценки рисков существенного искажения данных учета и показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности выполняется посредством изучения организации и ее окружения, при этом наиболее действенным инструментарием, по заключению автора, являются аналитические процедуры, базирующиеся на неформализованных методических подходах, что наиболее объективно позволяет понять состояние учетной системы и вероятность существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок.
Список литературы
- Информация Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2013 года ПЗ - 11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» URL:www.consultant.ru (дата публикации 26.12.2013г.)
- Международные стандарты аудита и контроля качества: сборник. – В 3 т. – InternationalFederationofAccountants, 2012. – 1616 c.
- Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями)
- Фрэнк Хейнеман Найт. Риск, неопределенность и прибыль. – М.: Дело, 2003. – 360 с
- ВЕБСТЕРА СЛОВАРИhttp://MoySlovar.ru/slovari/big_tolk_slovar/slovo/
- Федеральный закон 209-ФЗ от 24.07.2007г. «О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации»
- Аудиторская терминология [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://users.i.com.ua/~russo/book/terms.htm
- Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. URL: http://www.ifac.org