Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности малого предприятия: процесс оценки рисков организации

Аналитические статьи, рейтинги

Автор:
Источник: Журнал “Учет и контроль” №8-2018
Опубликовано: 11 сентября 2018

В статье представлены авторские методические подходы к процессу оценки рисков малых предприятий при аудите системы их внутреннего контроля, исследуемой для целей выявления и оценки риска существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Предпринимательство в малых организационно-экономических формах хозяйствования располагает отличительными особенности организации, ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом традиционные подходы, используемые в практике аудиторских экспертиз не обеспечивают объективные и достоверные аудиторские доказательства, на которых формируются профессиональные суждения, что и предопределило поиск и обоснование альтернативных подходов, представленных автором в данной статье.

Положением Минфина Российской Федерации ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» установлены задачи   внутреннего контроля, рассматриваемого в качестве системного процесса, функциональной ролью и задачами которого являются:

  • обеспечение эффективности и результативности деятельности;
  • обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
  • соблюдение законодательства при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Система внутреннего контроля, в соответствии с ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» должна быть представлена такими пятью элементами, как контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля [1].

В процессе аудиторских экспертиз по выявлению и оценке рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения, закрепленных одноименным международным стандартом аудита 315, аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля    [2].

С принятием закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 года целевые установки аудита сместились в сторону удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности и его использования в качестве инструментария риск-менеджмента и финансового менеджмента [3].

С позиций классической экономической теории малое предпринимательство отличается от крупного бизнеса только своими размерами, а с институциональных - качественно определенный общественный институт, основными отличительными особенностями которого являются:

  • единство отношений собственности и управления, когда в качестве главного менеджера выступает учредитель или владелец основной части капитала (контрольного пакета и так далее);
  • единство объекта   управления;
  • возможность прямого эмоционально-психологического   контакта   руководителя   малого предприятия с каждым его работником.

Главная качественная определенность (и отличительная особенность) малого предпринимательства - соединение функций собственника (распорядителя) имущества и менеджера, управляющего данным имуществом и обеспечивающего не только самоокупаемость бизнеса, но и реальные преимущества в конкурен­тоспособности. Но в тоже время, соединение функций собственника и менеджера создает серьезные предпосылки для риска существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Данная ситуация еще более усложняется в условиях низкого уровня финансового менеджмента и менеджмента в целом, что по заключению экспертов и руководителей малых предприятий, является одной из внутренних причин, тормозящих развитие и повышение конкурентоспособности предпринимательства в малых организационно-экономических формах его хозяйствования.

У малых предприятий высокая степень риска сопровождает хозяйствующий субъект на всех стадиях его жизненного цикла и имеет высокий уровень вероятности негативного воздействия на перспективы непрерывной деятельности..

В силу данных обстоятельств, при аудите малых предприятий на этапе оценки рисков хозяйствующего субъекта, необходимо профессиональное понимание и суждение относительно природы, величины риска во взаимосвязи с вероятностью искажения показателей аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Природа высокой степени риска деятельности малых предприятий сопряжена, прежде всего, с недостаточностью собственных источников финансирования (собственного капитала) и зависимостью от внешнего заимствования, что является базовой причиной низкого уровня ликвидности и финансовой устойчивости. Заимствование средств при низком уроне кредитоспособности сопровождается повышенными расходами, связанными с покрытием займодавцем   риска невозврата.

Повышенные расходы, связанные с привлечением источников финансирования, наряду с низким уровнем финансового менеджмента, приводят к убыточному финансовому результату деятельности малых предприятий. При этом, убыточный финансовый результат хозяйствования малых предприятий очень часто имеет место и в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль организаций (если только хозяйствующий субъект не использует специальные налоговые режимы).

Убыточный результат хозяйствования порождает   такие проблемы, как:

  • во-первых, повышенный интерес со стороны налоговых органов и возможность внеплановых проверок;
  • во-вторых, отсутствие источника для начисления и выплаты дивидендов (значительная часть предпринимателей, функционирующих как в рамках индивидуального предпринимательства, так и в рамках образования юридических лиц, ставит перед собой цель предпринимательской деятельности – получение и использование прибыли).

В такой ситуации, руководители (достаточно часто они же и учредители) малого предприятия склонны к завуалированию полученного финансового результата, трансформируя его из убыточного и прибыльный и   искажая тем самым реальное финансовое положение и эффективность деятельности.

Американский экономист Ф. Найт отмечает, что понятия «неопределенность» и «риск» существенно отличаются друг от друга и полагает, что риск может иметь количественную оценку, а неопределенность – нет. В силу этого он полагает, что риск - это измеряемая неопределенность [ 4 ]. Автор придерживается аналогичного взгляда на сущность категории «риск» и полагает, что «неопределенность» - это в большей степени философская категория, а риск – финансово-экономическая, затрагивающая и систему учета (от отражения фактов хозяйственной жизни посредством элементов метода бухгалтерского учета, до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, выступающей информационной базой для разработки, обоснования и принятия управленческих решений). Риск (risk) в толковом словаре Вебстера трактуется как «опасность; подверженность потере или ущербу» [ 5 ]. Таким образом, риск определяется как вероятность того, что произойдет некое неблагоприятное событие, и такую вероятность аудитор должен идентифицировать и оценить (рассчитать и измерить)

Процедуры оценки рисков представляют собой процедуры (действия), проводимые с целью понимания организации и ее окружения, включая систему ее внутреннего контроля, при этом значительным риском признается выявленный и оцененный риск существенного искажения, который, согласно независимого и профессионального суждения аудитора, требует рассмотрения при аудите.

К процедурам оценки рисков относятся: запросы, наблюдение и инспектирование, аналитические процедуры.

Руководствуясь принципом системности и комплексности, в процессе оценки рисков аудируемого малого предприятия предлагается идентифицировать риски, обусловленные факторами внешней и внутренней среды (табл.1).

Таблица 1

Основные факторы, подлежащие аудиторской экспертизе в процессе оценки рисков малого предприятия

Факторы внешней среды

Факторы внутренней среды

Макроэкономические изменения, в т.ч. связанные с изменением нормативно-правовой базы

Позиция персонала службы внутреннего контроля и аудита по вопросам организации и функционирования системы внутреннего контроля организации

Развитие макросреды и императивы выхода на мировой рынок, что сопряжено с изменением правового регулирования, учета и налогообложения

Изменения в информационных системах

Ввод в действие новых регулятивов в области аудита, учета и налогообложения

Рост и развитие хозяйствующего субъекта и соответствие системы внутреннего контроля таким изменениям

Современные требования к аудиту, учету и контролю, возложенная на них целевая нагрузка по достижению заявленной цели социально-экономического развития и повышения конкурентоспособности систем макро, -мезо, и микроуровня

Подходы к организации и ведению хозяйственной деятельности, их инновационный характер и соответствие системы внутреннего контроля такими изменениям

Отдельного и повышенного внимания со стороны аудитора требуют риски, имеющие значительный уровень (табл. 2).

Таблица 2

Перечень возможных вопросов, подлежащих исследованию для формирования профессионального суждения о значительности уровня риска

№ п/п

Изучаемые вопросы

1.

Возможность мошенничества

2.

Существенные события в сфере экономики, бухгалтерского учета и других областях, что требует особого внимания

3.

Сложность выполняемых операций

4.

Наличие крупных сделок с участием связанных сторон

5.

Степень субъективности при оценке финансовых показателей

6.

Наличие операций по крупным сделкам, выходящим за пределы обычной хозяйственной деятельности организации

Управляемыми (со стороны учредителей-собственников и менеджеров малых предприятий) и требующими идентификации со стороны аудитора являются риски, обусловленные внутренней средой. Сложность категории «оборотный капитал», ее роль в производственном процессе, значительное влияние на финансово-хозяйственные результаты, большая зависимость от факторов внешней среды и их изменений позволяют отнести оборотный капитал не только к важнейшим объектам управления, но и к объекту аудиторских экспертиз при оценке рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности (рис.1.).

Рисунок 1 Влияние оборотного капитала на основные финансово-экономические параметры деятельности малого предприятия

Если такие процедуры оценки рисков, как запросы, наблюдение и инспектирование идентичны процедурам, выполняемым при аудите средних и крупных предприятий, то аналитические процедуры должны учитывать отличительные особенности предпринимательства в малых организационно-экономических формах хозяйствования и базироваться на неформализованных методических подходах.

Аналитические процедуры, как процедуры оценки рисков, помогают аудитору выявить вопросы, которые ему ранее не были известны, помочь оценить риски и разработать соответствующие ответные действия на идентифицированные риски. Информационной базой для аналитических процедур может выступать финансовые и нефинансовые полезные сведения, имеющие статус информации.

Отличительной особенностью малых предприятий является факт преобладания в их активах и оборотных средствах дебиторской задолженности (до 40 и более процентов) и вероятность риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности из-за подходов к оценке сомнительной и реальной к погашению задолженности, прирастает.

Автор предлагает аналитический инструментарий оценки риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности малого предприятия, основываясь на неформализованных методических подходах к рейтинговой оценке (табл.3).

Таблица 3

Система показателей и их весовое значение, рекомендуемое для оценки реальности погашения дебиторской задолженности малых предприятий

В случае присвоение дебитору – должнику критического значения бальной оценки - вероятность непогашения дебиторской задолженности принимается на уровне 30% от суммы долга, а в случае ее превышения – 50% долга.

Вероятность непогашения дебиторской задолженности малого предприятия дифференцирована в зависимости от полученной суммы баллов (табл.4).

Таблица 4

Дифференциация вероятности непогашения дебиторской задолженности малых предприятий

Сумма присвоенных баллов

Вероятность непогашения, %

от 2 до 10

7

от 11 до 16

15

от 17 до 24

20

Сравнивая величину дебиторской задолженности, отражаемую в финансовой (бухгалтерской) отчетности малого предприятия с расчетной, полученной в ходе аналитических процедур, аудитор имеет возможность установить риск искажения отчетности и его уровень.

У малых предприятий, функционирующих в капиталоемких отраслях национальной экономики (промышленность, строительство, транспорт) в составе активов преобладают основные средства, техническое состояние которых находится в прямых и обратных причинно-следственных взаимосвязях   с уровнем доходности и   экономической устойчивости

Автор разработал, апробировал и предложил практике хозяйствования малых предприятий методический подход, позволяющий идентифицировать их экономическое положение   (табл.5).

Таблица 5

Идентификация экономического положения малого капиталоемкого предприятия по степени его обеспеченности основными производственными фондами и их физического износа

Факторы

Показатели

Положение «Устойчивое развитие»

Положение «Устойчивое равновесие»

Положение «Неустойчивое положение(кризис)»

Наличие основных производственных фондов

Доля ОПФ в стоимости совокупных активов, %

От 50 до 65

От 35 до 49

Менее 34

Физический износ основных производственных фондов

Степень износа ОПФ, %

Менее 25

26-50

Более 51


Такой неформализованный методический подход можно использовать и в практике процедур по оценке риска с использованием аналитического инструментария, позволяющего установить риск нарушения непрерывности деятельности.

Для целей более глубокого изучения состояния малого предприятия с позиции оценки риска нарушения непрерывности хозяйственной деятельности предлагается аналитический инструментарий, позволяющий идентифицировать тип финансовой устойчивости малых предприятий (табл.6).

Таблица 6

Идентификация типа финансовой устойчивости малых предприятий

Тип финансовой устойчивости

Уровень значений СОК и ЧОК

Зона устойчивости

Абсолютная устойчивость

ЧОК0

Косок 0,31

Зона роста устойчивости

Высокая устойчивость

ЧОК = 0,

0,31Косок 0,21

Зона равновесия 1 типа

Нормальная устойчивость

ЧОК = 0

0,21Косок 0,11

Зона равновесия

2 типа

Неустойчивое   состояние

ЧОК < 0

0,11Косок 0,05

Зона неустойчивого положения

1 типа

Предкризисное состояние

ЧОК < 0

0,05Косок 0,01

Зона неустойчивого положения

2 типа

Кризисное состояние

ЧОК < 0

Косок* < 0

Зона неустойчивого положения

3 типа

Косок* - коэффициент обеспеченности собственным оборотным капиталом

В представленной таблице ЧОК - чистый оборотный капитал, рассматриваемый в качестве финансового обеспечения оборотных активов за счет всех доступных источников покрытия расходов, при этом в качестве источников финансирования выступают: собственный оборотный капитал; долгосрочные кредиты и займы, направляемые на финансирование оборотного капитала; краткосрочные кредиты и займы.

Математически величина ЧОК определяется:

ЧОК = СОК+ ДДО + ККЗ – О, (1)

где: ЧОК – чистый оборотный капитал;

         ККЗ – краткосрочные кредиты и займы;

         ДДО – другие долгосрочные обязательства;

         О – средние остатки оборотных средств.

Положительная величина ЧОК означает наличие финансовых ресурсов, потенциально готовых к инвестированию в оборотные активы. Отрицательная величина ЧОК означает привлечение в качестве источника финансирования в оборотные активы кредиторской задолженности. Отрицательные значения ЧОК необходимо рассматривать как наличие проблем с ликвидностью и финансовой устойчивостью малого предприятия.

Процесс оценки рисков существенного искажения данных учета и показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности выполняется посредством изучения организации и ее окружения, при этом наиболее действенным инструментарием, по заключению автора, являются аналитические процедуры, базирующиеся на неформализованных методических подходах, что наиболее объективно позволяет понять состояние учетной системы и вероятность существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок.


Список литературы

  1. Информация Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2013 года ПЗ - 11/2013 «Организация и осуществление внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности» URL:www.consultant.ru (дата публикации 26.12.2013г.)
  2. Международные стандарты аудита и контроля качества: сборник. – В 3 т. – InternationalFederationofAccountants, 2012. – 1616 c.
  3. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями)
  4. Фрэнк Хейнеман Найт. Риск, неопределенность и прибыль. – М.: Дело, 2003. – 360 с
  5. ВЕБСТЕРА СЛОВАРИhttp://MoySlovar.ru/slovari/big_tolk_slovar/slovo/
  6. Федеральный закон 209-ФЗ от 24.07.2007г. «О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации»
  7. Аудиторская терминология [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://users.i.com.ua/~russo/book/terms.htm
  8. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. URL: http://www.ifac.org

Автор:

Теги: аудит отчетности  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  малые предприятия  оценка рисков  система внутреннего контроля  риск существенного искажения  ПЗ-11/2013  внутренний контроль  международный стандарт аудита  соединение функций собственник